企业重组所得税政策解析与研讨

国瑞兴光专业税务咨询1企业重组所得税政策解析与研讨江苏国瑞兴光税务咨询有限公司江苏国瑞兴光税务师事务所高允斌国瑞兴光专业税务咨询2•主讲人简介:•中国注册会计师，注册税务师，注册资产评估师，高级会计师，会计专业硕士（MPAcc）、资产评估硕士（MV）研究生导师。•现任江苏国瑞兴光税务师事务所所长、江苏国瑞兴光税务咨询有限公司执行董事。康缘药业等多家上市公司独立董事。•中国注册会计师协会专业技术委员会委员，中国总会计师协会教材编审委员会委员，江苏省工商联房地产商会专家顾问委员会委员，江苏省总会计师协会常务理事，江苏省注册税务师协会理事。长期受聘于中国注册会计师协会、中国注册税务师协会及其部分地方协会，以及南京大学、东南大学、国家会计学院、上海交大等多家高校。•出版个人专著有《小型企业审计实务》、《会计与税法差异比较及纳税调整》、《企业重组的会计处理与纳税处理》、《个人所得税最新政策解析与纳税筹划》、《新企业所得税申报表填报指南及政策解析》、《新企业所得税法与会计准则间的差异调整与纳税申报》、《公司税制与纳税筹划》等，主编、参编教材九部。共在《会计研究》、《财务与会计》等刊物发表会计、审计、税务类专业文章约两百篇，多次获得科研奖励。国瑞兴光专业税务咨询3重组类型重组业务类型包括以下几种：•股权收购•资产收购•合并财税[2009]59号•分立•企业法律形式改变•债务重组•清算财税[2009]60号国瑞兴光专业税务咨询4背景介绍－并购交易企业所得税税收制度的发展•2008年1月1日起实施的新企业所得税法和实施条例只提供了一般性原则，对特殊并购交易的税务处理没有作出相关规定。•2009年4月30日，财政部、国家税务总局出台了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】59号）和关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】60号）（新重组条例）。国家税务总局公告2010年第4号:《企业重组业务企业所得税管理办法》(以下简称4号公告）。•新重组条例追溯至2008年1月1日起生效。59号、60号文件涉及的几个重要概念：•59号文的标题：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知•60号文的标题：关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知•企业重组：是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。59号、60号文件涉及的几个重要概念：•企业法律形式改变：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。•企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记证，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。59号、60号文件涉及的几个重要概念：•股权收购：是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。•企业合并：是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。59号、60号文件涉及的几个重要概念：•股权支付：是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。•4号公告第六条：《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。•公允价值：是指按照市场价格确定的价值。（《实施条例》第十三条）国瑞兴光专业税务咨询9一般性与特殊性重组税务处理之比较：一般性税务处理特殊性税务处理条件没有特定条件同时满足五个条件确定计税基础按公允价值确定接受让资产/股权原计税基础确定（与非股权补价支付额对应确认的资产转让所得或损失应计入计税基础）资产转让应税所得/损失的确认当期确认（重组交易发生时确认）可选择暂时递延（与非股权补价支付额对应确认的资产转让所得或损失均应在交易发生时确认）资产转让应税所得/损失的计算确认因资产/股权转让而实现的利润/损失（非股权补价或货币性补价÷被转让股权的公允价值）X（被转让资产的公允价值-被转让资产计税基础）税务亏损及税务事项结转在合并和分立中，不得结转在合并和分立中允许结转，但有限额国瑞兴光专业税务咨询10特殊性税务处理－一般条件(需同时满足)条件关注点合理的商业目的－重组应具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的具有合理的商业目的含义？－缺乏司法先例－主管税务机关可能对该条件作出主观的判断及阐析资产/股权转让比例符合规定比例－股权并购－至少75%的资产/股权被转让－资产并购－至少75%的资产被转让－合并－全部资产及负债被转让－分立－获得的股权按原持被分立企业股权比例股权支付额符合规定比例－股权支付额不低于交易支付额的85%－合并－或同一控制之下且不需要支付对价的企业合并在确定股权交易条款，需考虑股权稀释的影响所承担的债务是否为股权支付额？什么是其控股企业股权？经营的连续性－在重组后的12个月内不改变原来的实质性经营活动何为“重组资产原来的实质经营活动”？市场条件的改变是否可做为例外？何时为起点日期?原主要股东权益的连续性－并购交易后的12个月内，原主要股东不得转让所取得的股权。。何时为起点日期？。如何定义“取得股权支付的原主要股东”?。如买方为境外上市企业？合理商业目的的说明：•4号公告第十八条：•企业发生重组业务，按照《通知》第五条第(一)项要求，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：•(一)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；•(二)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；•(三)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；•(四)重组各方从交易中获得的财务状况变化；•(五)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；•(六)非居民企业参与重组活动的情况。特殊性税务处理－一般条件(需同时满足)•4号公告：•第五条《通知》第一条第(四)项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。•第十九条《通知》第五条第(三)和第(五)项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。•第二十条《通知》第五条第(五)项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。备案要求•4号公告第十六条：•企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。•采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省(自治区、市)的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。•省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。备案要求•4号公告第十七条：•企业重组主导方，按以下原则确定：•(一)债务重组为债务人；•(二)股权收购为股权转让方；•(三)资产收购为资产转让方；•(四)吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业；•(五)分立为被分立的企业或存续企业。备案要求•4号公告第二十九条：•适用《通知》第五条第(三)项和第(五)项的当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。备案要求•4号公告第三十条：•当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。•上款所述情况发生变化后60日内，应按照《通知》第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《征管法》的相关规定处理。国瑞兴光专业税务咨询18国瑞兴光专业税务咨询19股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。国瑞兴光专业税务咨询20国瑞兴光专业税务咨询21国瑞兴光专业税务咨询22股权收购业务讨论：•讨论一：如果卖方子公司存在未分配利润100，则卖方的股权转让所得如何计算？•国税函[2010]79号：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。•国税函[2009]698号文的相关规定。•讨论二：企业重组业务中涉及哪些方面的经济性重复征税？股权收购业务讨论：•讨论三：如果是同一控制下不同企业间的股权收购，且以现金为支付对价，平价方式是否可行？•讨论四：国有企业之间相互“无偿”划转股权会产生哪些问题？资料报备•4号公告第十二条：•企业发生《通知》第四条第(三)项规定的股权收购、资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。•(一)当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；•(二)相关股权、资产公允价值的合法证据。资料报备•4号公告第二十三条：•企业发生《通知》第六条第(二)项规定的股权收购业务，应准备以下资料：•(一)当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；•(二)双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；•(三)由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；•(四)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；•(五)工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；•(六)税务机关要求的其他材料。国瑞兴光专业税务咨询27国瑞兴光专业税务咨询28资产收购资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。资产收购•4号公告第四条：•同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。•试分析上述业务可能存在的问题。国瑞兴光专业税务咨询30国瑞兴光专业税务咨询31国瑞兴光专业税务咨询32试分析：上述流行的计算方法是否存在问题？应如何计算？资料报备•4号公告第二十四条：•企业发生《通知》第六条第(三)项规定的资产收购业务，应准备以下资料：•(一)当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资产收购的商业目的；•(二)当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；•(三)评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告；•(四)受让企业股权的计税基础的