“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析——对新准则的响应(一)

“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析——对新准则的响应在编制合并财务报表时，存在两种模式，一种方法是直接基于成本法编制，一种是模拟权益法编制。两种方法编制的合并财务报表最终结果是一致的，只是处理流程和方法有差异。总体来说，直接基于成本法编制比较简洁且更符合实体理论，而模拟权益法编制则相对复杂与难以理解，且不利于实体理论的贯彻。我国2006版的旧合并财务报表准则第十一条中明确规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”，明确要求采用模拟权益法，相关企业会计准则讲解和CPA等权威教材都是采用模拟权益法，由此更加简洁的直接基于成本法编制在实务中一直没有得到应有的应用和普及。2014年新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》相比2006年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化，其中有一个变化就是：2014年新准则第二十六条改为“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表”。其变化的关键点就在于取消老准则中要求企业必须“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后”编制合并报表的规定，即不再硬性规定企业需要按照模拟权益法编制合并财务报表，企业可以按模拟权益法进行编制，也可以直接基于成本法编制。这一变化可能从形式上并不重大，而且在《企业会计准则讲解2010》中提及“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”，所以也算不上全新变化。不过，在企业会计准则讲解中突破企业会计准则的限制毕竟不是很适合，所以这次在新修订的准则中彻底删除了要求企业按照模拟权益法编制合并财务报表的规定，这也助于在实务中使用和推广“直接基于成本法”编制合并财务报表。之前已有部分文献探讨过直接基于成本法如何编制合并财务报表，在相关专业的会计实务论坛，相关专业人士也讨论过直接基于成本法编制合并财务报表，这些文献和讨论都为该方法的完善作出了有益的贡献。但是，之前的文献与探讨普遍存在一些问题：第一，已有文献中通常直接讲解成本法下该如何编制合并财务报表，没有就同一案例结合模拟权益法进行对比分析，充分说明最后两种编制方法最终结果的一致性，并揭示编制方法的差异，不利于广大会计人员深入理解这两种方法并理清二者利弊；第二，已有的文献和探讨通常存在一些用语上的问题。由于存在的用语问题导致对某些处理产生了较多歧义和误解，产生了一些不必要的争论；第三，已有的文献和探讨都是基于读者有一定合并报表基础这一前提进行的，对相关问题的分析和解读不是十分透彻，初学者很可能不知所云，不利于广大财务人员真正理解和掌握合并财务报表编制的方法，更多时候变成死记硬背，而不是灵活运用。基于以上的原因，在此笔者以最新出版的2014年CPA《会计》教材第二十五章合并财务报表的案例（第433页例25），详细解读模拟权益法的编制原理，并用同一案例，示范“直接基于成本法”如何编制。该案例是同一控制下企业合并，跟非同一控制下编制方法存在一定差异，不过这种差异是由是否同一控制引起的，并非模拟权益法与直接基于成本法两种编制方法的差异，掌握了同一控制下直接基于成本法如何编制，非同一控制下也可触类旁通。限于文章的篇幅和重点，本文重点讲解基本原理，详细分析其背后的逻辑基础，至于涉及的其他特殊事项以及连续编制合并财务报表等问题，本文并不进行探讨（可以在以后的文章中作持续讨论）。基于模拟权益法与直接基于成本法两种方法的差异主要体现在长期股权投资与所有者权益的合并处理上，其他项目的抵消调整两种方法是基本一致的，所以本文重点讨论二者的主要差异，对于其他的合并调整与抵消事项，本文也不做过多讨论。【例1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20×2年1月1日的资产负债表见表1中A公司的数据。一、合并日的处理与抵消分录由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元，甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为28600万元，二者差额调整资本公积与留存收益。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表1所示。在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。（一）模拟权益法下编制合并日抵消分录（合并日抵消分录的逻辑后面部分详细分析）编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：借：股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800贷：长期股权投资25600少数股东权益6400（二）直接基于成本法编制合并日抵消分录无论是成本法下直接编制还是模拟权益法，对于合并日的抵消分录，是一致的。根据上述抵消分录，编制合并工作底稿如表1所示：表1合并工作底稿单位：元项目甲公司A公司合计数抵消分录少数股东权益合并数借方贷方流动资产：货币资金900042001320013200交易性金融资产4000180058005800应收票据4700300077007700应收账款5800392097209720预付款项200088028802880应收股利4200042004200其他应收款0000存货3100200005100051000其他流动资产1300120025002500项目甲公司A公司合计数抵消分录少数股东权益合并数借方贷方流动资产合计62000350009700097000非流动资产：可供出售金融资产1140001140011400持有至到期投资1000001000010000长期股权投资25600025600256000固定资产21000180003900039000在建工程2000034002340023400无形资产4000160056005600商誉2000020002000其他非流动资产0000非流动资产合计94000230001170002560091400资产总计1560005800021400025600188400流动负债：短期借款1200050001700017000交易性金融负债3800038003800应付票据1000030001300013000应付账款1800042002220022200预收款项3000130043004300应付职工薪酬6000160076007600应交税费2000120032003200应付股利4000400080008000其他应付款000其他流动负债12007001900流动负债合计600002100081000非流动负债：长期借款4000300070007000应付债券2000020002200022000项目甲公司A公司合计数抵消分录少数股东权益合并数借方贷方长期应付款2000020002000其他非流动负债0000非流动负债合计2600050003100031000负债合计8600026000112000112000股东权益：股本4000020000600002000040000资本公积10000800018000800010000盈余公积11000120012200120011000未分配利润900028001180028009000股东权益合计70000320001020003200070000少数股东权益64006400负债和股东权益总计15600058000214000320006400188400二、合并日后合并财务报表的编制在取得子公司后，子公司在母公司的控制下从事经营活动，并按照母公司统一的会计政策进行日常核算，编制个别财务报表。根据现行会计准则，母公司在取得子公司后，应当按照相关法规的要求，将所有的子公司的财务报表予以合并，编制和对外报送合并财务报表。在合并日后编制合并财务报表时，直接基于成本法编制与模拟权益法的区别就体现出来。下面区分两种方法，分别详细分析其编制过程和内在逻辑。（一）模拟权益法下编制合并日后相关分录（不能叫抵消分录，只能叫相关分录，原因下面详述）编制合并日后合并财务报表时，首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵消：最后在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。1.长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果由于甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法核算，在其个别财务报表中长期股权投资也是以成本法核算的结果反映的。甲公司在编制合并财务报表时，首先必须编制调整分录，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额。从理论上说，母公司可以按照权益法核算的要求，按照对子公司长期股权投资调整为权益法核算的结果，重新编制一份当期母公司的财务报表，用于编制合并财务报表。但目前一般的做法是在合并工作底稿中，按照权益法核算的要求，通过编制调整分录将长期股权投资成本法核算调整为权益法核算的结果，然后在此基础上再编制内部交易抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表。将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益。在取得子公司长朋股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额；按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额。以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。至于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时，应当根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整，即按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时，也必须考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整。【例2】接【例1】。甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如表2、表3和表4所示。表2资产负债表会企01表编制单位：20×2年12月31日单位：万元资产甲公司A公司负债和所有者权益甲公司A公司流动资产：流动负债：货币资金57006500短期借款100004800交易