《高级会计学》第10章.合并财务报表(上)(人大版)

2020/11/151第十章合并财务报表（上）合并财务报表基本理论2020/11/15第十章合并财务报表（上）2本章要求、重点要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序。本章重点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序参考资料：CAS33:合并财务报表及指南CAS20:企业合并及指南IAS27:合并财务报表IAS22:企业合并2020/11/15第十章合并财务报表（上）3第一节合并报表概述一、合并报表的概念及其构成（一）合并财务报表的概念合并财务报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。（二）合并财务报表的构成１.合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；２.附注2020/11/15第十章合并财务报表（上）4全部合并：母公司拥有子公司60%的股权项目母公司子公司抵消分录合并数借方贷方银行存款存货固定资产长期股权投资资产合计短期借款股本少数股权负债与权益合计100010006000800015006500800010005000500011000100010000110001000060004000200050006000013000250065004000130002020/11/15第十章合并财务报表（上）5合并资产负债表资产期末数负债及股东权益期末数银行存款存货固定资产200050006000短期借款股本少数股东权益250065004000资产合计13000负债与权益合计130002020/11/15第十章合并财务报表（上）6二、企业合并与合并报表（一）企业合并与合并报表吸收合并与创立合并，不编制合并报表。控股合并，需要编制合并会计报表A公司B公司权益性投资、控制AB企业集团企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主体。2020/11/15第十章合并财务报表（上）7（二）控股合并的主要会计问题1、控股方（母公司）：长期股权投资核算2、企业集团：合并财务报表，涉及：合并范围合并方法合并理论合并程序等2020/11/15第十章合并财务报表（上）8（三）权益性投资与相关会计问题与被投资方的关系会计问题与方法控制（子公司、附属公司）长期股权投资核算（成本法，编合并报表时调整为权益法）及合并报表（全部合并）共同控制共同控制经营与共同控制资产合营中的资产、负债、收入、费用列入各合营者的财务报表。共同控制实体（合营企业）作为长期股权投资综合报告（权益法），或合并报表（比例合并）.重大影响（联营公司）作为长期股权投资综合报告（权益法）（单行合并、一行合并）不具有共同控制或重大影响，公允价值不能可靠计量作为长期股权投资综合报告（成本法）不具有共同控制或重大影响，公允价值能够可靠计量交易性金融资产或可供出售金融资产2020/11/15第十章合并财务报表（上）9第二节合并范围一、概述两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。实质重于形式。持续有效的控制。2020/11/15第十章合并财务报表（上）10二、应纳入合并范围的被投资企业——被母公司控制的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。2020/11/15第十章合并财务报表（上）11（1）直接拥有（单层控股）A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。A公司B公司60%2020/11/15第十章合并财务报表（上）12（2）间接拥有——多层控股A公司B公司60%70%C公司A拥有B60%（直接）A对C（间接）:加法规则：A通过B拥有C70%乘法规则：A通过B拥有C60%×70%=42%现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。运用加法规则的注意事项：A必须能够控制B。2020/11/15第十章合并财务报表（上）13（3）直接和间接合计拥有A公司B公司60%30%C公司30%加法规则：A合计拥有C30%+30%=60%乘法规则：A合计拥有C60%×30%+30%=48%多层控股2020/11/15第十章合并财务报表（上）14多层并交叉控股70%A拥有C公司70%（直接）加法规则：A拥有B：60%+30%=90%（直接和间接）A拥有D：40%+20%=60%（间接）乘法规则：A拥有B：60%+70%×30%=81%A拥有D：70%×20%+（60%+70%×30%）40%=46.4%A公司B公司C公司D公司60%30%40%20%2020/11/15第十章合并财务报表（上）15（二）被母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。2020/11/15第十章合并财务报表（上）16（三）注意1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2020/11/15第十章合并财务报表（上）17三、不纳入合并范围的被投资企业——有证据表明母公司不能控制的被投资单位1.已宣告被清理整顿的原子公司。2.已宣告破产的原子公司。3.母公司不能控制的其他被投资单位。2020/11/15第十章合并财务报表（上）18四、合营企业（一）合营企业合营企业（共同控制实体）：作为一个独立的会计主体，需要保持自己的会计记录并编制财务报表。（二）合营者对合营中权益的报告1、比例合并（逐行合并）2、权益法（单行合并）3、应用IAS31《合营中权益的财务报告》规定比例合并为基准的处理方法，权益法为允许的方法。《企业会计制度》（2001）要求采用比例合并法。《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求改用权益法。2020/11/15第十章合并财务报表（上）19第三节合并理论与合并方法在编制合并财务报表时有两个特殊的问题：其一是合并日母子公司既已存在的净资产的计量问题。其二是少数股东拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益的确认与计量问题；前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。2020/11/15第十章合并财务报表（上）20一、合并理论合并理论是人们对合并会计主体即企业集团内母子公司关系、少数股东地位的看法。由此决定是否及如何确认少数股东所拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益，主要涉及：1、全面合并还是比例合并，即是否确认少数股东拥有的净资产、少数股东权益及少数股东损益？2、如果确认，少数股东权益以及少数股东损益确认为什么要素？3、集团内部交易未实现损益全部抵消还是按母公司持股比例抵消，即是否确认内部交易中归属于少数股东的未实现损益？2020/11/15第十章合并财务报表（上）21所有权理论母公司理论主体理论母子公司关系、少数股东地位拥有与被拥有，少数股东非合并主体的股东控制与被控制，少数股东非合并主体的股东控制与被控制，少数股东也为合并主体股东编制合并报表的目的满足母公司股东的信息需求满足母公司股东的信息需求满足合并主体资源提供者的信息需求合并方法比例合并全面合并全面合并少数股东权益不确认在负债与股东权益之间单独反映作为股东权益单列项目反映少数股东损益不确认视为费用从合并净收益中扣除包括在合并净收益中，反映于合并利润分配表内部交易未实现损益按母公司持股比例抵销子公司间、顺流的全部抵消，逆流的按比例抵消全部抵销（一）各种合并理论的要点2020/11/15第十章合并财务报表（上）22（二）评价优点：继承了二者的优点，一定程度上克服了二者的局限性。缺点：1.丧失独立的、自成体系的理论基础；2.双重计价；3.未明确少数股东权益、少数股东损益性质，使有关财务指标的计算出现困难。优点：1.符合控制的经济实质；2.克服了比例合并人为分割子公司资产、负债的弊端；3.避免对子公司资产双重计价；4.对少数股东权益和少数股东损益的性质的认定符合要素的定义；5.全部抵消内部未实现利润有利于抑制利润操纵。局限性与争议：1.商誉的计算具有推定性质。1.违背了控制的实质；2.人为分割非全资子公司的资产、负债母公司理论实体理论所有权2020/11/15第十章合并财务报表（上）23（三）企业会计准则第33号——合并财务报表当代理论（1）对少数股东权益性质认定：主体理论，在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；（2）集团内部交易未实现损益的抵消：主体理论，全部予以抵消；（3）少数股东损益的处理：母公司理论，视为一项费用，在计算合并净收益时予以扣减。2020/11/15第十章合并财务报表（上）24二、合并方法主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。购买法权益结合法新实体法2020/11/15第十章合并财务报表（上）25（一）各种合并方法的要点购买法权益结合法新实体法对控股合并认识购买权益结合组建新实体子公司可辨认净资产的计价基础属母公司部分公允价值账面价值公允价值属于少数股东视合并理论子公司商誉（负商誉）的确认与计量属母公司部分重新确认计量确认旧商誉重新确认属于少数股东视合并理论母公司净资产计价账面价值账面价值公允价值2020/11/15第十章合并财务报表（上）26（二）评价与应用1.新实体法：待解决的问题较多，现基本停留于理论研究。2.权益结合法：可能导致滥用。限制，废止。FAS141《企业合并》和FAS142《商誉和无形资产》，要求从2001.6.30开始，所有企业合并的会计处理都采用购买法，从而废止权益结合法。3.购买法：双重计价，最常用。2020/11/15第十章合并财务报表（上）27（三）企业会计准则同一控制下的企业合并：权益结合法非同一控制下的企业合并：购买法2020/11/15第十章合并财务报表（上）28第四节合并财务报表编制程序一、合并报表编制程序——重新确认与计量个别会计主体（母公司、子公司）合并会计主体（企业集团）母子公司个别报表重新确认与计量（通过折算、调整、抵消消除差异）合并报表确认、计量的差异会计主体的差异导致2020/11/15第十章合并财务报表（上）29二、合并会计主体与个别会计主体在确认、计量上的差异（一）不同的会计政策——统一会计政策（二）不同的会计期间——统一会计期间（三）不同的编报货币——外币报表折算（四）不同的物价水平——物价变动调整物价变动调整与外币报表折算的协调问题：先调整、后折算还是先折算、后调整（重述）企业会计准则第19号——外币折算：先重述、后折算（五）内部交易未实现损益——内部交易抵消2020/11/15第十章合并财务报表（上）30三、合并报表的编制步骤（一）编制合并工作底稿，将母子公司报表数据抄入合并工作底稿（二）编制调整母子公司报表的调整分录，过入工作底稿母公司报表：对子公司的投资调整为权益法子公司报表：统一会计政策、会计期间、物价变动调整、外币报表折算（三）编制抵消分录，过入工作底稿（四）计算合并数（五）编制合并报表2020/11/15第十章合并财务报表（上）31四、合并数的计算方法1.资产、费用：合计数＋加抵销分录借方－抵销分录贷方