股权取得日和合并报表

第五章股权取得日合并报表的编制本章内容合并报表的基本理论购买法下股权取得日合并报表的编制权益联合法下股权取得日合并报表的编制第一节合并报表的基本理论合并报表的概念及特点合并报表的基本理论合并报表的基本范围合并报表的编制准备合并报表的编制程序合并类型与合并报表吸收合并、新设合并控股合并单一主体多个主体，母子公司个别财务报表个别财务报表合并财务报表合并财务报表的概念合并财务报表，简称合并报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量及其变动情况的财务报表。合并财务报表的反映对象是母公司及其全部子公司所组成的企业集团合并财务报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司合并财务报表的编制基础是个别财务报表合并财务报表的编制方法有其独特性合并报表的特点合并财务报表的内容合并财务报表包括：合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表附注（查阅CAS33:合并财务报表，关于附注中需披露的内容）合并报表的基本理论所有权理论——比例合并法母公司理论实体理论（主体理论）以下主要介绍我国的做法。我国：修正的实体理论。母公司理论和实体理论的主要区别（1）比较事项（区别）母公司理论实体理论修正的实体理论编制合并财务报表的目的向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源√为企业集团所有的股东和债权人服务母公司理论对少数股东权益的认识负债企业集团股东权益的一部分√实体理论对少数股东收益的认识费用是企业集团全部股东收益的一部分√实体理论母公司理论和实体理论的主要区别（2）比较事项（区别）母公司理论实体理论子公司可辨认净资产账面价值与公允价值不一致时的处理母公司拥有子公司净资产的份额按公允价值合并，少数股东拥有子公司净资产的份额按原账面价值合并子公司所有净资产均按公允价值计价√在合并资产负债表中列报的商誉只列报归属于母公司部分√全部，包含少数股东的推定商誉对未实现内部交易的抵消只抵消属于母公司部分全部抵销√我国合并报表的合并范围合并范围的确认原则：母公司在编制合并财务报表时，应当以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制的标准：实质重于形式我国合并报表的合并范围1、表决权比例判断标准：母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位（包括直接拥有、间接拥有、直接和间接共同拥有）①母公司直接拥有被投资方半数以上的权益性资本；例如：A对B直接持股60%，则B是A的子公司。60%AB②母公司间接拥有被投资方半数以上的权益性资本；例如：A对B直接持股60%，B又对C直接持股55%，由于B是A的子公司，A就间接拥有了C公司55%的股份，达到了控制结果，C也就成为了A的子公司。60%55%ABC③母公司直、间接拥有被投资方半数以上的权益性资本例如：A对B直接持股70%，B是A的子公司；A对C直接持股40%，同时B又对C直接持股20%，由于B是A的子公司，A就通过B达到了对C的间接持股20%，加上直接持股的40%，达到了60%的持股比例，超过了一半，因此C也是A的子公司。40%70%20%ACB我国合并报表的合并范围2、实质上的判断标准：当母公司通过直接和间接的方式未能拥有被投资单位半数以上表决权时，如果母公司通过其他方式可以对被投资单位的经营活动和财务政策实施控制时，这些为母公司控制的被投资单位，也应作为母公司的子公司纳入合并范围。【多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE不纳入合并报表的被投资单位如果母公司不能再实施控制，则不再合并。已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位判断标准：实质重于形式合并报表的编制基础1、统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致2、统一母公司和子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致3、母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资4、统一母公司和子公司的计量单位，将以外币表示的子公司个别财务报表折算为列报货币合并报表的编制程序对子公司的个别财务报表进行调整设计合并工作底稿将母公司和子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿，并求出各项目的合计数编制调整分录和抵销分录计算合并财务报表各项目的合并数填列合并财务报表调整分录1、把对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法非同一控制下的合并：复杂权益法、完全权益法；同一控制下的合并：简单权益法、完全权益法。2、权益结合法下资本公积和被合并方合并前留存收益的调整借：资本公积贷：盈余公积未分配利润3、购买法下子公司账面价值基础调整为公允价值基础。我国做法如下：（1）以合并日为基础确认子公司资产、负债的公允价值，并确认资本公积（修正的下推会计）；（2）对子公司净利润以公允价值为基础作出调整（如补提折旧）。成本法长期股权投资账户反映的是初始投资成本。核算关键取得时借：长期股权投资（初始投资成本）应收股利（已宣告尚未领取的现金股利）贷：银行存款等（及其他资产）6长期股权投资级会计学中IntermediateAccounting级会计学中IntermediateAccounting被投资方宣告发放现金股利借：应收股利贷：投资收益取得投资借：长期股权投资——XX单位（成本）贷：银行存款（全部价款）对初始投资成本进行调整（初始成本小于取得的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时）：借：长期股权投资——XX单位（成本）贷：营业外收入被投资单位盈利借：长期股权投资——XX单位（损益调整）（投资后被投资单位实现的净损益中应享有的份额）贷：投资收益若被投资单位亏损，则进行相反处理。但投资的账面价值应以减至零为限。注意损益调整的计量被投资单位分派现金股利借：应收股利贷：长期股权投资——XX单位（损益调整——投资后产生的）（成本——投资前产生的）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动借记或贷记“长期股权投资————XX单位（其他权益变动）贷记或借记“资本公积——其他资本公积”6长期股权投资级会计学中IntermediateAccounting级会计学中IntermediateAccounting长期股权投资随着被投资企业所有者权益的变化而变化。核算关键权益法权益法的分类权益法完全权益法不完全权益法是否需要调整投资方与被投资方之间的未实现内部交易损益完全权益法：是不完全权益法：否我国规定：完全权益法权益法的分类权益法简单权益法复杂权益法是否需要按公允价值基础调整被投资方净利润复杂权益法：是简单权益法：否我国规定：对联营企业、合营企业投资——复杂权益法非同一控制下的合并——复杂权益法同一控制下的合并——简单权益法抵销分录完成上述调整后，开始编制抵销分录，将母子公司之间的内部事项进行抵销。（基本原则：一体化原则）调整分录和抵销分录均在合并工作底稿上进行。工作底稿是打破报表的界限，将所有的报表项目列在一张工作底稿上。合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程不同，由于一笔抵销分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的。第二节股权取得日购买法下合并报表的编制报表类型：只包括合并资产负债表编制时间：股权取得日调整分录：1）对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法2）修正的下推会计，在工作底稿中将子公司资产、负债、所有者权益调整为公允价值抵销分录：1）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；2）购买日存在的内部债权债务抵销。母公司对子公司长期股权投资成本和其拥有的子公司净资产账面价值份额之间的差额(合并价差)投资成本-子公司所有者权益账面价值份额=投资成本-子公司净资产公允价值份额+子公司净资产公允价值份额-子公司净资产账面价值份额=（投资成本-子公司净资产公允价值份额）+（子公司净资产公允价值份额-子公司净资产账面价值份额）=商誉+子公司净资产增值购买成本和被购买方净资产账面价值份额的差额差额（合并价差）购买成本与公允价值的差额——商誉公允价值和账面价值的差额——资产增值（资本公积）购买法下全资子公司的调整、抵销分录（不存在少数股权）1)成本法调整为权益法（如需要对初始投资成本进行调整）2）下推会计的调整分录借：子公司净资产增值贷：资本公积上述调整实际上等于将子公司资产、负债的公允价值模拟入帐，通过这一调整，实际上是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。3）编制对子公司投资与子公司所有者权益的抵销分录：子账面价值借：子所有者权益的公允价值2)资本公积商誉贷：长期股权投资购买法下非全资子公司的调整、抵消分录少数股东权益我国处理方式：修正的实体理论1)成本法调整为权益法（如需要对初始投资成本进行调整）2）修正的下推会计：先调整全部的资产增值，从账面价值调整为公允价值，计入资本公积3）编制抵销分录子账面价值借：子所有者权益的公允价值2)资本公积商誉（归属于母公司部分）贷：长期股权投资（经调整后的余额）少数股东权益（子净资产的公允价值*少数股东持股比例）备查簿的设置与登记非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额记入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。第三节权益联合法下股权取得日的合并报表特点:在权益联合法下，股权取得日除编制合并资产负债表外，还应编制合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。在权益联合法下，由于母公司对子公司的投资是按子公司的净资产账面价值计价的，因此母对子的长期股权投资可以和子公司的净资产账面价值直接抵。权益联合法下全资子公司的调整和抵销分录（不存在少数股权）（1）母对子长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：子所有者权益账面金额贷：母对子长期股权投资(2)合并日存在的内部债权债务抵销（3）还原子公司合并前的留存收益借：资本公积贷：盈余公积未分配利润权益联合法下非全资子公司的抵销分录（存在少数股权）（1）母对子长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：子所有者权益账面金额贷：长期股权投资少数股东权益（子净资产账面金额×少数股东持股比例）(2)合并日存在的内部债权债务抵销（3）还原子公司合并前的留存收益：按母公司持股比例借：资本公积贷：盈余公积未分配利润