国际会计第九章

第九章国际财务报表国际财务报表一、传统财务报表的国际比较二、国际上财务报表的创新和发展三、跨国信息可比性需求的应对一、传统财务报表的国际比较（一）外在形式上存在差异（二）项目分类上存在差异（三）使用术语上存在差异（一）外在形式上存在差异1.资产负债表账户式（两边式）报告式（竖式）格式资产在左方，负债和权益在右方——美国及受美国影响的国家负债和权益在左方，资产在右方——英联邦的大多数国家将账户式中列于两边的项目按上、下方式列出的表式营运资本式——英国和欧洲大陆各国流行表中项目的排列资产按流动性由强到弱顺序排列，负债和权益按偿还期由短到长顺序排列——美国资产按流动性由弱到强顺序排列，负债和权益按偿还期由长到短顺序排列——欧洲大陆国家（法国、德国）2.收益表（损益表）格式多步法（多步式）一步法（单步式）——许多企业采用项目的包容面按总费用法编制的损益表——欧洲大陆尤其是德国按销售成本法编制的损益表——其他多数国家（二）项目分类上存在差异1、流动与非流动项目的划分德国是以四年为界限来划分流动和非流动项目大多数国家是1年为界限来划分流动和非流动项目2、库存股份的会计惯例美国、加拿大等国家把它列为股东权益的减项欧洲大陆国家（如德国、意大利、葡萄牙）大多把它列为资产项目。3、累计折旧的处理和报告惯例美国将累计折旧作为一个备抵账户报告德国通常以按扣除折旧后的净值来报告4、企业合并中形成的商誉一般列为无形资产法国、荷兰等多数欧洲国家也允许从合并权益中直接注销商誉5、非流动资产转入流动资产以及长期负债转为流动负债的惯例将资产负债表日后一年内摊销的递延费用部分从非流动资产转为流动资产，将在一年内到期的长期负债部分转为流动负债不少国家的企业并不遵循此规定（三）使用术语上存在差异由于语言的不同，各国会计界在财务报告中所使用的术语往往是不同的，即使是使用共同的语言，会计术语的歧义依然存在。仅就英、美而言，在使用术语上的差异主要表现为：1.同一名词表示不同的概念，如stock，美国指“股本”，英国指“存货”。2.同一概念采用不同的名词，如收益表或损益表，美国用incomestatement，英国用profitandlossaccount.3.同一名词表示同一概念，但反映的具体内容有所不同，如“前期调整”，美国指前期财务报表差错的更正以及主购企业在购并前的亏损所带来的纳税抵减额的实现；英国指前期财务报表差错的更正以及会计政策的变更所产生的影响。二、国际上财务报表的创新和发展（一）第三基本财务报表——现金流量表（二）第四基本财务报表——全面收益表（三）增值表（四）社会责任披露（五）前景信息披露（六）合并财务报表与分部报告（七）价值报告（一）第三基本财务报表——现金流量表1、财务状况变动表（20世纪70年代）1971年，美国会计原则委员会发布了第19号意见书《财务状况变动表》，规定企业在提供资产负债表与损益表的同时必须提供财务状况变动表。从此，财务状况变动表成为美国企业必须编制的第三种基本财务报表。IASC在1977年发布的IAS7也要求编制财务状况变动表。英国则要求年经营收入在2500英镑以上的企业编制财务状况变动表。2、现金流量表取代了财务状况变动表（20世纪80年代及以后）进入20世纪80年代以后，随着世界经济的发展，财务会计的基本目的转向为投资者、债权人制定合理的经济决策，评估、预测企业未来现金流量的金额、时间以及不确定性，成为必要的应提供的会计信息。1984年，FASB发布了第5号财务会计概念公告《企业财务报表中的确认和计量》，肯定了现金流量信息的地位。1987年，发布了财务会计准则公告第95号，以现金流量表取代原先要求编制的财务状况变动表。IASC在1992年发布的新IAS7中，以现金流量表取代原要求编制的财务状况变动表。可以说，在国际范围内，现金流量表已基本奠定了作为对外通用财务报表中的“第三基本报表”的地位，尽管在一些国家，如欧洲大陆国家及瑞士、日本，虽然编制现金流量表还不是强制要求，但大、中型企业自愿提供现金流量表，且基本上已经成为惯例。（二）第四基本财务报表——全面收益表20世纪90年代以来，高科技推动了国际经济迅速发展，金融创新的日新月异则带来极大风险。全面收益表出现的一个重要的直接动因来自金融工具的会计处理问题，尤其是衍生金融工具的处理。因持有衍生金融工具而确认的未实现利得和损失，通常是绕开收益表而在资产负债表中的权益部分来确认。这样，原来的收益表就不能全面、动态的反映一个企业的财务业绩。1.英国ASB首创“全部已确认利得和损失表”1992年10月，英国会计准则委员会（ASB）发布了财务报告准则第3号《报告财务业绩》，率先要求企业增加一张新的“全部已确认利得和损失表”，作为对外编报的主要财务报表，和损益表一起共同表述某一报告主体的全部财务业绩。按照ASB的设想，损益表仍是反映企业最基本业绩信息的报表，它在内容和格式上没有多大变化，由突出企业财务业绩的最重要的数据组成：详见P278。而“全部已确认利得和损失表”起着第二业绩报表的作用，包括的内容更广泛，那些同样反映企业的财务业绩但根据企业准则或法律要求直接进入准备的项目，都必须通过此表报告，表的格式见P278表9—3。2.美国FASB的《报告全面收益》1997年6月，FASB颁布了财务会计准则公告第130号《报告全面收益》，将全面收益划分为净收益和其他全面收益两大类，报告全面收益的报表成为美国企业一整套财务报表中的第二收益表或第四基本财务报表。FASB并不强行规定统一的全面收益表格式，报告全面收益可以采用下列三种方法之一：（1）与收益表合并为一张报表，称为“收益与全面收益表”，见P281表9—6；（2）全面收益表与收益表分开，均单独编制，见P280表9—5A和表9—5B；（3）在权益变动表中详细报告其他全面收益，见p282表9—7。3.IASC1997年建议在权益变动表中或单独报告已确认的其他利得和损失IASC借鉴英、美的经验，在1997年8月发布的修订后的IAS1《财务报表的列报》中，提出了改革业绩报告的要求，要求财务报表中必须有一个独立的组成部分来突出显示企业的全部利得和损失，提出了两种列报已确认利得和损失的方法：（1）通过权益变动表列报。见P284表9—8。（2）单独编制已确认利得和损失表。见P284表9—9。4.G4+1建议：《报告财务业绩》1998年8月，G4+1发表了一份征求意见稿《报告财务业绩》，认为，所有的财务报表使用者都需要关于某一主体全面的财务业绩信息，但现行财务业绩报告显然不能充分满足使用者的要求，存在缺陷——财务业绩报表没有包括所有相关的项目、财务业绩报表中包括不合适的项目、分类不适当。P285G4+1总结和评价英、美等国准则机构对报告财务业绩的改革，得出以下结论：P285（1）所有已确认的财务业绩组成项目都必须在财务业绩报表中进行报告和描述，而不应当与业主投资和对业主的分配所引起的权益变动一起报告。（2）单个汇总的数据（如本期损益）不能充分传递某一主体的财务业绩信息。为提供更有用的财务业绩信息，必须根据项目的不同性质加以适当分类。G4+1认为财务业绩应划分为三个主要部分，分别是经营（或销售）活动的结果、理财及其他财务活动的结果、其他利得和损失。（3）所有的财务业绩项目在单一的、扩展的财务业绩报表中报告可能比在两张表中报告更为合适。G4+1建议的财务业绩表格式见P286表9—10。5.IASB2008年对全面收益表格式进行修订2008年IASB修订了IAS1《财务报表的列报》，对全面收益表的格式和内容都作了规定，允许企业选用以下两种不同的格式来呈报全面收益。（1）仅提供一份“全面收益表”来报告“总计全面收益”。见P287表9—11。（2）提供一份“收益表”来报告当期实现的损益，并用另一份报表（也叫“全面收益表”）显示“其他全面收益”。见P288表9—12和表9—13。6.列报全面收益（或全面收益表）的发展趋向纵观英、美、IASC和G4+1关于全面收益（财务业绩）报告的改革，可以看出：（1）改革业绩报告的目标基本一致——都要求报告更全面、更有用的财务业绩信息；（2）改革业绩报告的思路基本相同——在保留收益表基本结构前提下，通过增加第四基本财务报表或第二收益表构成新的财务业绩报告体系；（3）突破了实现原则的束缚，扩大了业绩报告的内容——把绕过收益表而在资产负债表中直接确认的未实现利得和损失集合在一张财务报表中，以反映企业的全部财务业绩，使业绩报告能确实体现“总括收益”的概念。可见，在现有的损益表基础上增加一张新的“全面收益表”是国际发展的趋势。全面收益表被会计界普遍认为是第二收益表，也有人将它列为第四基本财务报表。（三）增值表传统的财务报表没有提供企业整个生产率及其资源管理等方面的重要信息，而增值表弥补了这一不足。增值表始创于西欧，也流行于西欧。英国会计标准筹划指导委员会（ASSC）于1975年8月发表的《公司报告》对增值表的应用起到了实质性的推动作用。20世纪80年代，前联邦德国和英国提供对外通用财务报表的企业中，约有半数以上编制增值表；法国、挪威、丹麦、意大利等国，也有一些企业编制增值表；而美国、日本等国企业则基本上没有对外提供增值表。增值表还没有标准的表式，简式例式见P290表9—14可以说，增值表还没有奠定它作为通用财务报表的地位，但不少国家的会计界已对增值表产生了浓厚的兴趣。（四）社会责任披露1.社会责任披露产生的背景在财务报表中披露企业的社会责任，始于20世纪60年代，其背景是：西方发达国家在发展经济的同时，也暴露出工业化的弊端，较突出的是环境污染事故和职工伤亡事故时有发生，一味追求高额利润的企业不仅受到社会舆论的抨击，而且受到企业职工的抵制。这种情况产生了两方面的后果：社会对企业经营所造成的影响日益关注，企业管理当局在决策时不能不注意到企业的社会形象，这些变化体现在财务报告中，就是社会责任的披露。2.社会责任披露的内容综合各国的实务，社会责任披露的内容，大致包括以下领域：P291（1）环境；（2）就业机会；（3）人事；（4）参与社区活动；（5）产品的性能和安全；（6）企业行为；（7）商业道德。3.社会责任披露的方式综合现有的各种做法，社会责任披露的方式主要有：1）叙述性反映，即文字表述法；2）在现有报表中添加新项目；3）运用独立报表反映；4）采用经济计量模型反映。4.有关国家和组织对社会责任披露的要求1）法国P2921977年，颁布了关于社会责任披露的一项法令，要求所有职工人数到达或超过300人的企业都必须编制“社会资产负债表”。（有的书上称为“社会平衡表”）要求披露的信息主要包括七个方面：①职工人数；②健康和安全保护；③工资及福利成本；④其他工作条件；⑤雇员培训；⑥行业关系；⑦雇员住房、交通等生活条件状况。法国的该报告反映了其社会中的社会福利倾向。特点：对编制社会报告有法定要求，其内容侧重披露职工利益方面的信息。2）德国德国的社会责任报告则重视企业对环境保护所作贡献的披露。其披露的内容主要包括：①企业环境保护部门的职工人数；②环境保护设备的情况及占用的资金；③与环境保护相关的费用；④有关环境保护和生产安全的研究费用等3）美国美国企业社会责任披露的内容比较广泛，尽管政府没有硬性的披露要求，但证券市场将其作为判断公司社会责任的一项标准。因此，近年来各企业都在积极地发布有关公司社会责任的说明报告，目的就是为了提高企业相关事业活动的透明度和凸显企业的社会责任。美国经济发展委员会的一项调查报告表明，企业社会责任披露的信息应包括：①经济的增长和效率；②教育；③职工的雇佣和培训；④公民权利和就业平等机会；⑤企业所在城市的改造和开发；⑥公害的消除；⑦职工劳动保护和休养；⑧文化和艺术；⑨医疗；⑩对政府的影响等。4）英国英国的法律要求企业披露一些就业信息，但公司社会责任报告一直未引起英国立法者和准则制定者的重视。尽管如此，仍有一些公司编制社会责任报告。英国的社会责任报告主要包括以下几种形式：增值表、就业报告（关于雇员的报告）、雇员报告（给雇员的报告）、弹性信