个税的税收归宿、效率和公平问题

浅谈个税的税收归宿、效率和公平问题摘要2009年是我国施行年所得l2万元以上个人自行纳税申报办法的第三年。我国自1981年开征个人所得税以来,对税制进行了一系列的改革和调整。90年代的的分税制改革拉开了中国的税改序幕。当前，特别是自这几年中国经济的世界格局中的地位提升、信贷危机、金融风暴以来，国内学者们对于加快税制改革步伐，建立合理公平的收入分配格局的呼声越来越多。税改成为了2009年一个热点问题。与此同时，面对国内高房价、贫富收入差距突出、就业难等现实，尽管国家实施扩大内需、积极财政政策等政策，而进一步提高个税起征点的呼声仍然很高。本文选择我国的个人所得税制度为话题，用公共经济学理论讨论个税的税收归宿、效率和公平问题。面对现阶段富人逃税现象严重、逃税消弱个税“二次”分配和促进公平效应等问题，本文也欲用规范和实证分析工具透析存在于我国的逃避个人所得税问题。一、我国个税制度综述个人所得税是当今世界各国最通行的税种之一。在西方发达国家，个人所得税通常被作为创造财政收入的主要税种。而在我国，个人所得税占国家税收收入的比例，近几年一直徘徊在4.4％一6.8％的水平，远远低于发达国家平均30％、发展中国家平均15％的比例。所以说，个人所得税虽然是我国目前的第四大税种，但在相当长的一段时期内，我国的个人所得税收入要成为国家的主要财政收入来源还不现实。在我国当前发展阶段，个人所得税制度更重要是被作为“二次”分配手段，它承受着社会对公民收入分配调节、促进税负公平的期许。1980年，我国开征个人所得税；2007年，根据第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议《关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定》对个人所得税作了第四次修正；随后又根据2007年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议《关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定》作了第五次修正。27年，国家根据不同时期的具体情况对个人所得税的征收与管理进行了一系列改革。当前，我国个人所得税制度对不同的个人所得分类，对工资薪金实行九级超额累进税率，对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的经营、承租所得适用5%-35%的5级超额累进税率，并对利息、股息、红利所得和财产租赁、转让等非劳动所得，采用20％的比例税率；同时我国于2007年起施行年所得额l2万元以上的个人做自行纳税申报的办法。二、个人所得税制的效率与公平1、税收归宿的局部均衡分析根据我国个人所得税法的表述，个人所得税的法定归宿是“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年并从中国境内和境外取得的所得的个人；以及在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年并从中国境内取得的所得的个人”，而谁是个税的真正承担者呢？这是个人所得税的“经济归宿”问题。税收的经济归宿是指税收引起的私人实际收入分配的变化。个人所得税和对商品课征的单位税、从价税一样，都有值得分析的税收经济归宿问题。取工资薪金为例，经济归宿讨论的是雇主与雇员之间的实际收入分配问题。在局部均衡分析模型中，如“单位税的归宿与它是对消费者课征还是对生产者课征无关”，来自于工资薪金税收是由职工独自支负还是雇主参与分担，对于整个生产要素市场来说无关紧要，尽管多负税可能会致使一位父亲推迟了全家人的旅行计划。因为在整个市场上这种工薪税的归宿的惟一决定因素是雇员得到的工资与雇主为工人工资所作的支付之间的税收楔子。以对个人工资薪金所得超过5000元到20000元部分按20%税率征税为例，借助从价税的分析方法,可以按如下方式分析个税的经济归宿。如图，征税前，均衡劳动时间和工资分别是L2和w。现对工资征收20%的个人所得税，雇员为提供L2的工作所要求的最低工资仍然是w，即劳动供给曲线还是S。而对于雇主来说，有效需求曲线变成了D2。在新的均衡工作时间下，雇主支付的工资是a，而雇员收到的工资为b，a与b之间的差即为20%的个人所得税。与原来的均衡工资w相比，雇主支付的增加a-w与雇员工资的减少w-b之和恰好是这20%的个人所得税。税负在雇主与雇员之间的分配取决于要素市场上劳动供给与需求的弹性。这些弹性甚至有经济发展水平有关，诸如通货膨胀率、劳动者家庭收入水平等因素。当劳动供给完全无弹性是，雇员承担了全部的税负，当供给完全有弹性时则是雇主承担了全部的税负。当前我国物价上涨形势严峻，劳动供给弹性较大，想毕企业雇主们要因此承担比以前更大的税负了，即便个人所得税征收和管理并没有及时的为此作相应的调整。这也是当前税制不够健全的一个地方。2、个人所得税的超额负担哈维.S.罗森在《财政学》一书对“所得税有超额负担吗”作出过讨论。他认为如果收入是固定的，则所得税会是一种一次总付税，是有效率的；但事实上收入常常不是固定的，这种变化或来自于价格的变化、或来自于税率的调整，劳动者的行为会因个税的征收而扭曲。超额负担存在，即帕累托效率点的有效条件被破坏，税收无税率。在局部均衡分析模型中，还是以对个人工资薪金所得超过5000元到20000元部分按20%税率征税为例：对工薪征收一定比例的税，一定程度上降低了劳动供给。在劳动要素可以自由流动的情况下，劳动者因税收作出了劳动的选择引起超额负担。劳动者剩余的减少量与政府从个税征收中获得的收入之差为个税的超额负担，如图。事实上，在我国现行的个人所得税模式下，个人所得税的确表现出效率的缺失。这种无效率并不像在局部均衡分析模型中那样单纯。效率的缺失源自各种客观因素，例如：（1）、贫富差距长期存在。对于一个富人来说，他常常有这些优势：税收并不会在多大程度上影响他的工作、消费、生产行为，因为他已有足够多的收入；个人的收入足够使他有可能一次性支付税收；他的收入在一定期限内比起穷人来更容易衡量……而一个穷人在为生计发愁的时候，个税的征收很轻易地就扭曲了他的行为；他甚到可能从来都无法预期自已下个月会有多少收入。所以一次性总付税政策并无法被使用。（2）、公民纳税意识还有待提高。逃税行为的发生造成政府税收收入的流失，为了逃税或避税的需要，劳动者也很有可能不得不改变工作选择。这都会导致税收收入与社会福利损失的不对等，造成无效率。尽管，我国从2007年起施行年所得额l2万元以上的个人做自行纳税申报的办法，能够一定程度上提高公民的纳税意识，但在社会的一些角落里诚信的贫乏局面在短期内会依然存在。（3）对工资薪金实行九级超额累进税率，最高税率为45％，这不仅使得工资薪金所得适用的累进税率级数过多，计算起来特别繁琐，而且与世界各国相比这一税率也偏高。其结果一方面高收入者利用分解收入、多次扣除等方法避税；另一方面收入固定的工薪阶层，因易于管理而成为纳税主体。而且，税率越高，逃税的动机越强，税率过高，会促使纳税人采用很多办法来分解收入。这也增加了纳税人偷逃税的动机，加大了税务部门的征管成本。3、个人所得税的公平分析2004年党的十六届四中全会上，胡锦涛总书记提出社会主义和谐社会是民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的社会。税收的公平是围绕构建和谐社会的战略部署，在全面建设小康社会的伟大目标的指引下，建立一个公平正义的社会的重要内容。税收是现代国家的物质基础。90年代的的分税制改革拉开了中国的税改序幕。当前，特别是自这几年中国经济的世界格局中的地位提升、信贷危机、金融风暴以后，国内学者们对于加速税制改革，建立合理公平的收入分配格局的呼声越来越多。税改成为了2009年一个热点问题。以此同时，进一步提高个税起征点的观点也在增多。面对高房价、扩内需、积极财政政策等词汇，中国是否要进一步提高个税起征点？在这里，笔者认为很有必要从公共经济学的角度去重新认识个人所得税的公平问题。公共经济学中有关于税收公平与效率的各种评价模型，例如拉姆齐法则、科利特-黑格法则力求找到最适宜的商品课税，埃奇沃斯模型则在寻找一个最适的所得税。它们考虑到税收的分配效应，去找寻如何协调政府在不同收入者之间的公平课税。它们认为“社会可能宁愿以较大的超额负担，换取更为公平的收入分配”。这种最适课税思想寻找的是“效率”与“公平”之间的最佳替换。例如，埃奇沃斯模型告诉我们：税种的设置应当使税后收入分配尽可能地平等。尤其是，应该收取富人的收入，因为他们失去的边际效用比穷人的小。如果在收入分配已达到了完全平等的情况下，政府还需要更多的收入，那么，增加的税收负担应当平均分配。一种横向公平的思想，即认为境况相同的人应该得到同等对待的思想最容易引发人们对一种制度、一项政策的评价。因为现实中，一些人逃税、一些人有形式不同价值却一样的收入，在当前我国的个人所得税模式下，他们却可能享受不一样的课税待遇。另一种是纵向公平的思想则更容易让人们去关注整个社会凹凸感：一些人利用立法上的空白、行政力量去扭曲税制的分配效应；一些人有灰色收入、一些人或巧立名目或化整为零，一样地摆脱了自已的税负。公平思想让我们去关注在我国现行的个人所得税模式下存在问题。我国目前的个人所得税计税模式采用的是分类所得税制度。这种模式具有规定明确、征管方便的优点，是一种可以从每项所得的源泉上进行课税的模式。但是在其背后，一种课税的不公平正为之而生。因为不同分类的所得适用不同税率的办法致使收入总额相同的纳税人会由于收入种类的不同而适用不同的税率。这更容易表现为一种横向上的不公平。正因如此，有的国家采用综合所得税制。综合所得税制不区分所得的种类，而是按照纳税人的全部所得数额扣除相应的费用来得出应纳税所得额，然后适用相应的税率计税。综合所得税制很好地体现了税收的公平原则，但是由于综合所得税制实行的是自行申报的纳税方法，适用于纳税意识较强、税收征管的配套机制较为健全的国家。在我国现阶段，综合计税模式可能会加剧税源流失。当前，我国施行年所得12万元以上的纳税人,在纳税年度终了后三个月内要自行申报年收入。就全国来说,12万元的年收入确实算高收入，但对于高收入者们来说,这个“一刀切”标准并不是十分公平的。例如，有的人通过辛苦工作换来高收入，而有些人的高收入则是靠继承得来的。这两种情况并不可以同等对待。而且地区和经济发展水平的差异也使人们对12万元这一存在标准质疑。所以“一刀切”的模式并不科学,不能够真正体现公平税负。同时，迄今为止我国没有一套完善的个人收入监控体系。在这样的条件下仅靠纳税人自觉自愿纳税是一种不成熟的做法。我国有很多靠灰色或黑色收入而富的人,尤其是一些官员,他们利用自己的职位和权力获得寻租收入,而且逢年过节收受的礼品和公款吃喝等也是其隐性收入。有的尽管纳了税,但只是其中的工资部分。我国当前对工资薪金等劳动所得采用了累进税率，而对利息、股息、红利所得和财产租赁、转让等非劳动所得，则采用20％的比例税率，从而导致劳动所得和非劳动所得之间的税负失衡。有人说这也是对勤劳所得的不公平。此外，同为劳动所得的工资、薪金和劳务报酬，本应该同等对待，却分别实行累进税率和比例税率，这也是有违公道的。三、逃税问题逃税(taxevasion)是指纳税人通过非法途径减少其应纳税额的经济活动。逃税行为在世界各国都很普遍，即使是以法治著称的西方发达国家也不例外。美国每年因逃税而损失的税收超过10000亿美元，这种趋势至今仍未得到有效控制。中等发达国家及地区、发展中国家的税收偷逃情况更加严重。有关调查资料显示，22个人均GNP在8626美元以上的高收入国家(如德国、日本、瑞士)以及1O个人均GNP在2786-8625美元的中等偏上收入国家(如阿根廷、巴西、智利)的税收损失一般在35％左右；9个人均GNP在696-2785美元的中等偏下国家(如捷克、印度尼西亚等国)及5个人均GNP在695美元以下的低收入国家(包括埃及、印度)的税收损失则在3O-6O%。政府部门对特定逃税行为的成功捕捉有一定的概率。纳税我面对高税率、高利润可能选择逃税行为，只要他让为这种欺骗行为的边际收益大于边际成本。边际收益即通过偷逃一单位税节省下来的税额，边际成本则是偷逃一单位税所可能付出的代价，诸如：为寻租行为支付的费用、逃税的精神成本、失败后可能受到的惩罚。在我国现行的个人所得税模式下，施行分