新企业所得税法扣除项目详细解读

新企业所得税法扣除项目详细解读一、税前扣除的设计理念...1二、新法扣除原则（联系扣除办法中的扣除原则）...2（一）实际发生的原则...2（二）相关性原则...2（四）划分收益支出和资本性支出的原则...6（五）权责发生制原则...7（六）真实性原则...8（六）纳税调整的原则（条例21条）...9三、扣除项目一览表（一）...9四、扣除项目一览表（二）...10（一）工资薪金支出（条例34条）...14（二）“五险一金”和补充保险（条例35条、36条）...15（三）借款费用...17（四）应付福利费...20（五）工会经费问题...21(六)职工教育经费...23（七）业务招待费（新法业务招待费计算表）...27（八）广告宣传费（条例44条）...32(九)公益救济性捐赠支出(法9条、条例51、52、53条).35附录：法及条例原文...41一、税前扣除的设计理念“一般扣除规则来概括，禁止扣除规则为主体，特殊扣除规则来调整”。对于同一事项，特殊否定原则优于一般扣除规则，特殊肯定原则又优于特殊否定原则。一般扣除规则特殊扣除规则禁止扣除规则公益救济性捐赠属于无关支出，但是也允许扣除。例：同收入无关的支出不允许扣除，例：成本、费用、损失、税金反列举。对扣除体系进行调整作原则概括性规定。二、新法扣除原则（联系扣除办法中的扣除原则）企业①实际发生的②与取得收入有关的、③合理的支出3个基本的扣除原则是从美国联邦税制中原文照抄过来的。（一）实际发生的原则企业实际发生的，可以叫做“确定性原则”。（8项减值准备不允许扣除，新所得税中大特别强调该原则，无论内资还是外资，大部分允许预提的项目都取消了，例如：坏账准备、职工教育费的使用等）联系财税[2006]88号文件第二条，是对职工教育经费的破题之作，不过当时各地对此执行不一，还没有深刻理解立法含义）（二）相关性原则在国税发[2000]84号文件中，也有相关性原则的表述。但是在新企业所得税法体系中，将相关性原则提高到首要原则的高度，其着力点更在在于强调除非例外条款，否则所有相关的支出必须在税前得到扣除。1．相关性原则在条例27条表述为与取得收入直接相关的原则。相关性必须是从性质和根源上同收入直接相关，否则万物皆有关联，相关性就没有意义了。2．没有说是“同应税收入相关的原则”，因此免税收入用于支出所形成的费用或者财产，是否可以在税前扣除，尚存在争议。条例第102条规定：企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。对本条是否说明免税收入的支出不得扣除，目前也存在争议。3．条例28条第二款则规定，不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧或者摊销。也是相关性原则的部分体现。4．案例：案例一：扫黄打非、万物皆有关联案例二：个人费用公司化问题例如：某公司的老板将个人汽车消耗的汽油和过路费在单位报销，就属于不相关支出；某公司将10多辆车的过路费和汽油都在公司报销，但是公司账面上只有1辆车，属于不符合相关性原则，不得在税前扣除。问题1：公司奖励高级员工，购买汽车最好以公司名义购买，实质上由公司员工驾驶，与直接给高级员工买车，税收待遇不同。（《关于单位为个人股东购买汽车征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]384号文件））根据此精神，应当也可以延伸到高级员工。（1）给高级员工买车，涉及到个人所得税。按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，允许由主管税务机关根据情况减除部分所得。（2）国税函[2005]384号文件第二条规定，高级员工个人名下的车，不能提取折旧。如果在公司名下的话，由于折旧的税收挡板效应，10万元的车相当于只化了7.5万元。（3）员工名下的车辆，其各种费用由于不符合相关性原则，不能在税前报销。不但存在税收风险，而且不能起到抵税的作用。问题2：如果公司和老板签订一个协议，租赁老板的车，租赁费可以订少点（少缴纳营业税），则车的费用可以在公司报销。案例三：财税[1995]81号文件第二条规定：纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保纳税人承担的本息等，不得在担保企业税前扣除。这是典型的相关性原则体现。案例四：老板将自己家庭的开支餐饮费发票在公司报销也是常见的个人费用公司化问题。新所得税法实施条例第43条，规定业务招待费只能按照60%扣除，意味着私营企业的报销政策可能发生变化，意味着个人费用公司化，尤其是餐饮发票的问题，将更加严重。（三）合理性原则1．主要是反避税的需要。例如：向企业投资者个人支付不合理的工资，则规定为股利分配。条例34条规定合理的工资薪金可以列支，其合理的因素考虑有两个：一是，不能向投资者个人出于避税因素支付不合理的工资薪酬；二是，对于一些国有垄断行业，支付过分不合理的职工薪酬，将在税收上加以限制。2．合理性原则的案例：“一个字节税1000万”案例：根据《税前扣除办法》（国税发[2000]84号文件第40条规定）粮食类白酒广告费不得扣除。有的高人就给出节税秘方，对“赊店老酒，千长地久”3000万广告费，改为“赊店酒业，滴滴传情”，认为将白酒广告改为公司整体形象广告，就可以全额在税前扣除。这是典型的违反合理性原则的筹划，因为赊店老酒不生产白酒以外的其它任何酒，所以即使改一个字，根据合理性原则，一样不得在税前扣除。（四）划分收益支出和资本性支出的原则总的说来，新所得税法，对于划分收益性支出和资本性支出的界限是比较宽松了。1．资本化和费用化问题时间性差异，不影响所得税款本身，影响的所得税款的利息。2．在购进环节，购进的是固定资产还是低值易耗品，在税务实践上经常引起争议。固定资产的标准就显得那么重要。条例第57条规定：固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、以及其他与生产经营活动有关的设备和器具。新条例取消了旧法中2000元和两年的规定。规定更为宽松，但是认定起来更加困难。3．在保有环节，属于大修理支出还是修理支出，也属于该范畴。例如：条例69条规定，修理支出达到取得固定资产的计税基础50%以上。才属于大修理支出，改变了原来20%的规定。4．外商投资企业的装修费规定：国税函[2000]704号文件案例1：中国移动营业厅的房屋装修费中国移动的营业厅，大多数是租赁房屋。根据国税函[2000]704号文件规定，外商投资企业租赁房屋的装修费要在5年内摊销。而新税法规定，大修理支出，只有在修理支出达到50%案例2：中石化加油站的维修支出，将房屋装修后，变为了便利店，根据国税法[2000]84号文件第31条第三款规定，改变用途的属于固定资产改良支出，应当资本化。而新所得税法69条则取消了该条款。（五）权责发生制原则权责发生制原则是应纳税所得额计算的根本原则。条例第10条强调无论收入还是扣除项目都必须遵循权责发生制。将权责发生制提高到计算应纳税所得额原则的高度。权责发生制和配比原则是所得税的灵魂。（1）权责发生制是同收付实现制相对应的。特别强调应当归属的期间。（2）例如：预收账款虽然受到了款项，但是不属于纳税义务发生时间。（预计房地产企业例外，将属于另有规定的范围）；应收账款尽管没有收到款项，仍然属于发生了纳税义务，应当计税。再比如：预付账款，虽然支付了，但是不能作为扣除项目扣除；而应付账款，虽然没有支付，由于属于当起发生的之处，因此应当在税前扣除。待摊费用和预提费用是权责发生制的最好诠释，目前在执行中预提费用往往不允许在税前扣除，根据新所得税法的原则，预提费用应当是允许在税前扣除的。比如：某企业租赁房屋3年，第3年末支付房租。3年每年预提的房租，是允许在税前扣除的。（3）现行税法中，广告费的扣除规定是典型的收付实现制。国税发〔2000〕84号文件第41条规定：纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：（一）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；（二）已实际支付费用，并已取得相应发票；（三）通过一定的媒体传播。（4）权责发生制的扣除，受制于《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号文件）第三条：“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”；要求必须有合法的扣税凭证（一般理解为发票）。在目前发票开具基本上是以付款作为前提的的情况下，除非解决“以票控税”，否则“权责发生制”也仅仅是喊口号而已。新所得税法颁布后，将淡化以票控税的概念，将合法的扣税凭证扩大化。但是在征管实践中，是否能够行得通，应当说是很令人担忧的一件事情。（六）真实性原则国税发[2000]84号文件第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”在税务实践中，不允许白条扣除费用，不允许不合法的扣税凭证列支成本等案例比比皆是。新法没有强调这个原则，而是一再强调权责发生制原则，只要真实发生，就一定允许扣除。国家税务总局将修改真实性条款，预计凭票扣税的扣除原则将变得更为宽松。总局提倡，如果纳税人取得不了真实合法的票据，则可以采取单项核定的办法允许其扣除，但是在核定的时候，可以适度从严。（六）纳税调整的原则（条例21条）在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。1．是旧法中固有的原则，也称税法有限的原则。保持该原则可以保障税法执行的刚性。2．新法中更加强调，在税法没有特别条款的情况下，会计准则和制度也构成税法的一部分。实质上给企业增加了很多相像力空间，增强了税企之间对话的话语权。（七）除税法规定外不得重复扣除问：税法是否有例外条款？例外条款是：税法规定是指新企业所得税法第30条、条例95条、96条关于技术开发费用和残疾人员的加计扣除规定。三、扣除项目一览表（一）扣除项目一览表（一）序号项目内容备注1成本销售成本、销货成本、业务支出、其他耗费2费用销售费用、管理费用、财务费用3税金除所得税和可以抵扣的增值税以外所有税金及附加反列举4损失作为损失扣除又收回的，转化为收入。5其他支出兜底条款要特别注意的是：对于税金的扣除，非常明确的以反列举的形式说明，除所得税和可以抵扣的增值税以外的其它所有税金及附加均可以在税前扣除。包括土地增值税。四、扣除项目一览表（二）费用扣除项目一览表（二）序号项目税法规定主要规定备注1工资薪金条例34条合理的工资薪金据实扣除要合理2职工五限一金条例35条按照国务院部门和省政府标准扣除3职工补充保险条例35条按照财税主管部门规定标准扣除预计限制较严格；年金问题；4职工商业保险条例36条不得扣除（除特殊职工人身安全保险费）新旧法相同5企业财产保险条例46条允许据实扣除新旧法相同6借款费用条例37、38条、法46条、条例119条区分资本化、费用化；承认实际利率法；不超过金融企业标准防止资本弱化；7汇兑损失条例39条据实扣除8职工福利费条例40条实际发生不超过工资薪金14%以内的9工会经费条例41条拨缴的不超过工资薪金2%以内10职工教育经费条例42条实际发生不超过工资薪金2.%以内；超过部分可以无限期结转；对不能转回的可能有例外条款11业务招待费条例43条发生额60%内，销售收入千分之五内；双重满足，先满足60%，再满足5‰12广告宣传费条例44条销售收入15%以内；超过部分无限期结转13环境保护、生态恢复专项资金条例45条同预计弃置费用差额可以据实扣除实际发生原则的例外性条款14经营租赁费条例47条1款按照租赁期限均匀扣除同租赁收入确认不同15劳保费条例48条合理的劳保支出，准予扣除要在劳保目录中16总机构管理费条例50条机构场所向非居民企业总机构支付的费用，由合理分摊的，准许扣除。居民企业间不允许扣除17公益救济性捐赠法9条、条例51、52、53条不超过年度利润总额12%以内部分准予扣除直接捐赠不能扣除18公益救