权责发生制政府会计改革初探

权责发生制政府会计改革初探我国在政府会计领域一直都是以收付实现制作为核算基础。这是与我国长期的大一统的政治体制和计划经济体制相适应的。随着社会经济的发展以及财政管理体制改革的不断深入，现行的以收付实现制为基础的政府会计核算体系越来越暴露出其弊端。将政府作为一个追求效益的企业，在政府会计领域推行权责发生制会计核算基础已成为必然的趋势。一、收付实现制的缺点（一）不能全面核算和反映政府资产负债，导致政府资产负债规模状况不实目前，我国政府的财政总预算会计还没有对政府的固定资产的进行核算。行政事业单位会计虽然对固定资产进行核算，但也仅仅是在购入时作为固定资产入账，之后就不再继续对固定资产进行管理核算。存量固定资产资产的增值和损耗情况得不到反映。负债方面，当期不发生现金收付的债务本息、公共部门雇员养老金等许多跨年度义务不确认为负债。政府为重点项目等作担保等形成的或有负债也不予记录、确认或以其他方式公开披露。收付实现制在很大程度上增加了政府的财政风险，给政府的财务管理造成很大的问题。（二）无法准确核算政府提供服务的成本信息，不利于绩效评价和效率提高由于收付实现制政府会计在计量政府服务成本时，没有考虑那些支出己经发生，但款项尚未支付的费用项目，如应由本期负担却在以后年度偿还的贷款利息，也不考虑长期资产的耗损，这就使得政府成本核算不完整，造成政府公共服务的成本被低估的现象。用这种成本信息去评价政府工作效率和服务质量将产生偏差，不能适应开展政府绩效管理的需要，也不利于政府部门内部激励机制的构建。（三）不能反映年终实际结余，造成会计信息不实政府采购和国库集中支付制度实施以后，采购环节和付款环节相分离，政府采购货物的验收与货款的支付存在时间间隔。在收付实现制下，总预算会计的财政支出以实际拨款金额列报。在年末，若因某些原因造成采购已基本完成而款项尚未支付的情况，则会使支出数小于实际发生数，因而形成预算资金结余，但实际上这部分应付未付的资金己经是实施项目必需的资金，并不是真正的预算结余，这就影响了会计信息的真实性，给以后年度预算的安排造成假象。（四）信息披露不完整，影响财政信息透明度在收付实现制下，政府当年的财政报告的重点内容是当年预算的执行情况，并不包含政府当年的负债情况以及政府当年财政资金的具体使用情况。而且，政府的财政报告并没有列示出当年政府的各项活动的具体成本以及取得的效果，对影响当年预算执行情况的重大问题、受托责任履行情况等也没有说明。因此，在这种会计制度下政府财政信息披露不完整，信息透明度低，不利于公众进行有效的监督，政府在这一过程中的职能也没有很好的体现。二、权责发生制政府会计的优点（一）能够如实提供评价政府财务状况和运营绩效所需的信息权责发生制政府会计信息包含了政府运营各方面的综合数据。在权责发生制下，政府的各项活动以及各项公共支出的具体资金使用情况以及对这些支出成果的后续管理成本都会有一个系统的体现。而且，政府的负债信息也会比收付实现制下更加完整，避免了收付实现制下的财政隐患。同时，在权责发生制下，政府对养老金等相关预算也能变得更科学，在具体的预算过程中能够加强对风险的评估，进而有效地防范财政风险，为政府下一年度的财政预算提供科学的依据，而且，也有利于公众对政府的各项职能进行监督。（二）能够提供真实完全的成本信息在权责发生制下人们能够清楚的了解政府进行各项活动时资金和资源的使用情况，这些成本不仅包括具体的资金成本，还包括资产损耗等成本。权责发生制政府会计能够帮助人们了解政府提供相关公共服务的具体成本信息，更客观地评价政府各项职能的履行情况。这种真实成本信息能够有效的激励相关部门关注绩效，降低相关公共产品和服务的成本。另一方面，也能够为政府的决策者提供做出正确决策所需的完整的财政成本信息。（三）能够强化公共受托责任政府部门既要对现金的流入、流出负责，也要对其管理的资产和负债负责时，其受托责任就强化了。权责发生制会计信息的一个重要作用就是提高了评价管理绩效的准确度。引进权责发生制会计之后，机构需要清楚地界定与他们提供服务的全部资源成本相对应的服务绩效，因为要对绩效进行更细化的评价，必然要求有关政府及其支出及其机构管理活动的财物和非财务信息。目前的收付实现制政府会计体系存在的一个问题是，它不考虑相关的机构是否能够对相关结果负责就来评价政府的绩效，这就造成了考核的不准确性。相比之下，权责发生制会计制度能够让政府的相关部门对提供的公共服务以及使用的资源负责，强化公共受托责任。（四）能够提高政府活动全部资源成本的透明度权责发生制会计要求政府除报告现金流量之外，对资产、负债、收入和费用都要充分报告。这些会计要素之间彼此紧密关联，例如，收入与费用之差直接影响净资产状况，而现金余额的变动会与业务活动的结果及其资产和负债的变动相协调。这种完整的框架为宏观财政管理提供了关键信息，同时也可作为战略计划和财务管理的有力工具。另外，被收付实现制会计挡在门外的非现金交易，如：某些交易的互相抵消、或有负债的发生和解决等，在权责发生制会计框架下得以日常、系统地报告。这些都能够提高政府活动全部资源成本的透明度。三、权责发生制政府会计改革思路（一）明确政府会计体系、制定统一规范的政府会计准则本文认为新的政府会计体系应当把当前的预算会计分成政府会计和非盈利组织会计两个分支，其中政府会计涵盖总预算会计以及行政单位会计，而把事业单位会计归类为非盈利组织会计。制定新的统一规范的政府会计准则。明确政府会计的核算内容，应涵盖政府的所有资产和负债，包括或有负债、政府对外投资等。在会计基础上则应注重权责发生制的应用，对固定资产、长期负债等建立折旧和计提偿债准备金制度。参照企业会计准则，科学地确定各类会计估算方法。借鉴上市公司的标准建立政府财务报告制度，充分披露政府运行的各项信息。（二）逐步引入权责发生制会计基础权责发生制改革是一项复杂的、系统的改革，很难同时具备整体推进的所有要求，贸然整体推进必然产生许多问题，诸如会计信息衔接，人员素质参差，业务理解偏差等等，会给工作和财务信息质量造成很大影响。自改革开放以来，我国的各项成功的政治体制改革和经济体制改革，都是采用渐进的改革方式。这使新设计的系统易于被人们接受使用，最大程度上减少改革阻力和成本。现阶段我国政府会计引入权责发生制的总体设计应该是：初级阶段采用修正的收付实现制基础，即原则上采用收付实现制，对某些特定业务先行采用权责发生制基础。如：预算支出中的退休养老金、政府采购中跨年度资本性支出，长期资产和长期负债等；改革中期随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范，扩大权责发生制的会计基础范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基础。（三）构建和完善权责发生制政府财务报告体系实施权责发生制后，新的财务报告应当参照上市企业财务报告体系来设置，从结构上来说，包括本级政府财务报告和政府合并财务报告。从具体内容来说，应当包括：主要财务报表、财务报表附注、财务报告文字说明以及审计报告等。具体内容见下表：构成内容说明主要财务报表预算执行情况表、资产负债表、营运业绩表、现金流量表、各类资产负债明细表政府财务报告的核心内容财务报表附注编制基础种类、原因及其影响；采用会计政策和会计估计的内容及原因；资产、人员数量和结构等非财务性指标；其他有可能影响主要财务报表公允性的信息等财务报表的重要补充和扩展文字说明财政资金受宏观经济和宏观调控的影响程度；政府财政收支的完成情况和财务状况；社会关注的热点问题和投资项目所涉及到的财政收支情况；重大的财政管理和政府财务管理改革情况；未按法定要求执行的财政资金支出的原因等对主要财务报表和财务报表附注所反映的信息的分析评价审计报告合规性审计、财务审计、绩效审计政府财务报告是否公允、真实的鉴证四、权责发生制政府会计改革的配套改革（一）推进社会主义民主政治改革，加强民主政治建设尽管我国的民主法制建设取得了巨大成就，但人治思想依旧普遍存在。在政府公共管理活动中，民主决策机制没有建立起来，监督机制也不够坚实有力。在政府财政活动中，地方领导为了政绩往往忽视项目的实际效益，对于举债行为也比较随意，缺乏谨慎和缜密的理论分析。这与我们目前的政治体制和干部提拔机制有很大的关系。因此，需要在政治领域加快改革步伐，以宪政精神，把坚持党的领导和依法治国有机结合起来，积极推进政治体制改革，加快民主政治建设步伐，这样才可以为改革构建良好的政治文化氛围。（二）加快政府职能转换，建设公共服务型政府权责发生制政府会计是和市场经济以及民主政治相适应的政府会计核算基础，相应的政府也应该是公共服务型政府。政府主要职责是提供公共服务和公共产品，促进社会公平和经济发展。政府应严格区分其公共服务和经营性职能，其经营活动应只限于关系国计民生及国家安全稳定的行业。目前在我国政府考核体系下，经济建设、gdp增长成为主要考核指标，这成为政府财务活动中很多寻租和腐败的根源，也成为推行权责发生制政府会计的阻碍，因此推行权责发生制政府会计改革必须要构建公共服务型政府。（三）深化财政预算管理体制改革，为权责发生制改革创造管理基础政府预算是预算执行的依据，也是政府财务核算的起点。规范的预算管理是推行权责发生制政府会计改革的重要基础。因此要加强预算的法制建设，强化预算约束；编制全口径政府预算，将预算管理范围扩大到基建、社保、国有资产经营、政府性债务等政府财务活动的所有领域，并细化预算编制；规范预算执行，推行国库集中支付改革，取消预算单位资金账户，取缔“小金库”等体外循环财政资金；建立预算执行动态监控机制，监控每一笔财政资金的使用，提高资金使用效益。