中级会计职称考试辅导-中级会计实务第七章非货币性资产交换-2

2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第1页第七章非货币性资产交换考情分析本章内容不多，但是应用性较强，考生要掌握各种情况下的计量原则。从历年考试情况来看，本章主要考查客观题，主要考点是“非货币性资产交换中换入资产入账价值的计算”和“以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理”等，但也可与债务重组等章节结合出现在主观题中，比如2013年的综合题中涉及到本章节内容，因此考生应将本章作为重点章节予以关注。第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念所谓货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。所谓非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。这里所说的非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让。【例题·多选题】下列各项中，属于非货币性资产的有（）。A.应收账款B.无形资产C.在建工程D.长期股权投资『正确答案』BCD『答案解析』非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定。二、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产，交易中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换为非货币性资产交换；如果该比例等于或高于25%，则视为货币性资产交换。例如，对于公允价值能够可靠确定的非货币性资产，第二节非货币性资产交换的确认和计量一、非货币性资产交换的确认和计量原则非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面金额的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面金额（账面价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：（1）该项交换不具有商业实质；或者（2）换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠计量。应支付的相关税费是指企业直接为换入资产支付的税费，而企业为换出资产支付的税费不应计入换入资产的成本。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第2页二、商业实质的判断（一）判断条件认定某项非货币性资产交换具有商业实质，必须满足下列条件之一：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面（注意：只要三个方面不同时相同就叫不同）与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质（必须采用账面价值模式核算）。三、公允价值能否可靠计量的判断属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定其公允价值。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定公允价值。四、非货币性资产交换的会计处理（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。（账面价值转成本）销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。注意：①如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结转成本到主营业务成本；②如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入，结转成本到其他业务成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资损益。（“投资收益”科目的借贷方）1.不涉及补价情况下的会计处理【例7－1】2×12年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。乙公司钢材的账面价值为1200000元，在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：换出设备的增值税销项税额=1404000×17%＝238680（元）借：固定资产清理975000累计折旧5250002016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第3页贷：固定资产——××设备1500000借：固定资产清理1500贷：银行存款1500借：固定资产清理238680贷：应交税费——应交增值税（销项税额）238680借：原材料——钢材1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：固定资产清理1642680借：固定资产清理427500贷：营业外收入427500营业外收入的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值975000元（1500000元－525000元）并扣除清理费用1500元后的余额，即427500元。乙公司的账务处理如下：换出钢材的增值税销项税额=1404000×17%＝238680（元）换入设备的增值税进项税额=1404000×17%＝238680（元）借：固定资产——××设备1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：主营业务收入——钢材1404000应交税费——应交增值税（销项税额）238680借：主营业务成本——钢材1200000贷：库存商品——钢材12000002.涉及补价情况下的会计处理借：换入资产成本（倒挤）（或借收到的补价）贷：换出资产公允价值支付的相关税费（或贷支付的补价）（1）支付补价方：换入资产成本＝换出资产公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费记入当期损益的金额＝换入资产成本－（换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费）＝换出资产公允价值－换出资产账面价值（2）收到补价方：换入资产成本＝换出资产公允价值－收到的补价＋应支付的相关税费记入当期损益的金额＝（换入资产成本＋收到的补价）－（换出资产账面价值＋应支付的相关税费）＝换出资产公允价值－换出资产账面价值【例7－2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对联营企业丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6081081元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为6081081元，销项税额为668919元。假定除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理4800000累计折旧1200000贷：固定资产——办公楼60000002016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第4页借：固定资产清理668919贷：应交税费-应交增值税（销项税额）668919借：长期股权投资——丙公司6000000（注）银行存款750000贷：固定资产清理6750000借：固定资产清理1281081贷：营业外收入1281081注：此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算调整。（下同）乙公司账务处理如下：借：投资性房地产6081081应交税费—应交增值税（进项税额）668919贷：长期股权投资——丙公司4500000银行存款750000投资收益1500000（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。1.不涉及补价情况下的会计处理【例7－3】甲公司以其持有的对联营企业丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5000000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1400000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4200000元，累计已摊销金额为600000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用权益法核算。乙公司因转让商标权向甲公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为3600000元，销项税额为216000元。假设除增值税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲公司、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。甲公司的账务处理如下：借：无形资产——商标权3384000应交税费——应交增值税（进项税额）216000长期股权投资减值准备——丙公司股权投资1400000贷：长期股权投资——丙公司5000000乙公司的账务处理如下：借：长期股权投资——丙公司3816000累计摊销600000贷：无形资产——专利权4200000应交税费——应交增值税（销项税额）2160002.涉及补价情况下的会计处理（1）支付补价方：换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费（2）收到补价方：换入资产成本＝换出资产账面价值－收到的补价＋应支付的相关税费【例7-4】甲公司拥有一个距离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3500000元，已计提折旧2350000元；乙公司拥有一项联营企业长期股权投资，账面价值1050000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第5页活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100000元补价，以长期股权投资换取甲公司拥有的仓库。甲公司因转让仓库向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为1150000元，销项税额为126500元。假定除增值税外，交易中没有涉及其他相关税费。本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100000元。对甲公司而言，收到的补价100000元÷换出资产账面价值1150000元=8.7