中级会计职称考试辅导-中级会计实务第五章长期股权投资-2

2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第1页第五章长期股权投资考情分析本章是历年考试的重点章节,各类题型均有可能出现,主要涉及长期股权投资初始投资成本的计算、权益法的会计处理、成本法和权益法的转换等知识点,考查形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。本章是财务报告章节的基础,这两章内容联系紧密,经常相互结合出现在主观题中,即使个别年份单独以本章内容出题,其分值也可能高达10分,因此考生需重点掌握本章内容。第一节长期股权投资的范围和初始计量一、长期股权投资的范围本章涉及的长期股权投资是指权益性投资，主要包括三个方面：⑴投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。⑵投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位的净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。⑶投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。二、长期股权投资的初始计量（一）企业合并（持有50%以上股份）形成的长期股权投资1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第2页口诀：合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。记账口诀：“长期股权投资”金额记被合并方所有者权益账面价值×持股比例。被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查账簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。①合并方发生的审计、法律服务费、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。②与发行的权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。③与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用（需要区分折价和溢价），应当计入债务性工具的初始确认金额，【口诀】增加折价，减少溢价。【例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。20×9年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。假定A公司与S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。账务处理为：借：长期股权投资——S公司40000000贷：股本10000000资本公积——股本溢价30000000【口诀】贷方差额全记资本公积，借方差额先冲资本公积，不足冲减，依次冲减盈余公积，未分配利润。企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达到一项完整的商业结果；（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应当按照以下步骤进行会计处理：（1）在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。（2）合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动（资本公积—其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第3页【例5-2】2×09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90000000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认净资产账面价值为330000000元（假定与公允价值相等），2×09年度及2×10年度，B公司共实现净利润15000000元，无其他所有者权益变动。2×11年1月1日，A公司以定向增发30000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，A公司能够对B公式实施控制。当日，B公式在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345000000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。分析：1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%（25%+35%）合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207000000元（345000000×60%）2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93750000元（90000000+15000000×25%）追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30000000元。合并对价账面价值为123750000元（93750000+30000000）。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83250000元（207000000-123780000）。合并日，A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资——B公司207000000贷：长期股权投资——B公司——投资成本90000000——损益调整3750000股本30000000资本公积——股本溢价832500002.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资口诀：合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。记账口诀：长期股权投资记拿出东西的公允价值。非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具（冲减资本公积——股本溢价）或债务性工具（增加折价或减少溢价）的初始确认金额。【例5-3】20×9年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。表5-1A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值20×9年3月31日单位：元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）20000000（成本30000000，累计摊销10000000）32000000专利技术8000000（成本10000000，累计摊销2000000）100000002016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第4页银行存款80000008000000合计3600000050000000A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资——B公司50000000累计摊销12000000管理费用1000000贷：无形资产40000000银行存款9000000营业外收入14000000【链接第七章】（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。（账面价值转成本）销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。注意：①如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结转成本到主营业务成本；②如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入，结转成本到其他业务成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益（借贷方）。企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。【例5—4】2×08年1月1日，A公司以现金45000000元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为210000000元。2×10年7月1日，A公司另支付现金120000000元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60000000元，账面价值为52500000元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6000000元，其他所有者权益变动1500000元；B公司可辨认净资产公允价值为270000000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。分析：购买日前，A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A公司原持有股权的账面价值为52500000元（45000000+6000000+1500000）。本次投资支付对价的公允价值为120000000元。购买日对子