中级会计职称考试辅导-中级会计实务长期股权投资

2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第1页第五章长期股权投资一、内容提要本章首先就长期股权投资的分类作了解析；继而对长期股权投资的初始计量作了详细阐述，此环节先解析的是控股合并形成的长期股权投资在同一控制和非同一控制下的会计处理，后就达到重大影响或以上但未形成控制的长期股权投资的会计处理作了解析；在长期股权投资后续计量方面，本章分别成本法和权益法作了会计处理的案例展示；对长期股权投资的期末计价仅简要说明了其适用的准则；对长期股权投资的转换与处置则作了详尽的案例解析；最后本章就共同经营的会计处理作了简要解析。二、关键考点1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的数据推算、长期股权投资入账成本与转让资产账面价值之差的调整顺序以及换股合并时资本公积的推算；2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的推算、转让非现金资产的损益计算及换股合并时资本公积的计算；3.合并直接费用、股票发行费用及债券发行费用的会计处理；4.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则；5.成本法与权益法适用范围对比；6.成本法下取得股利确认为投资收益的会计处理；7.权益法下初始投资成本与投资当日所占被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额的会计处理；8.权益法下被投资方盈亏时投资方的会计处理，尤其是被投资方盈亏的公允价值口径调整、亏损致使投资价值低于零时投资方的会计处理以及存在未实现内部交易损益时投资方的会计处理；9.权益法下被投资方分红、其他综合收益及其他权益变动时投资方的会计处理；10.长期股权投资减值的会计处理；11.因增资造成的金融资产转权益法的会计核算；12.多次交易完成企业合并时投资方的会计处理；13.因减资造成的成本法转权益法的会计核算；2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第2页14.因减资造成的权益法转金融资产的会计核算；15.因减资造成的成本法转金融资产的会计处理；16.因其他投资方增资导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方应将原成本法追溯为权益法；17.长期股权投资处置的会计处理；18.共同经营的会计处理原则。三、历年试题分析年度题型题量分值考点2013计算题110成本法转权益法的会计处理2014多选题12成本法转权益法的会计处理2015综合题115权益法下长期股权投资转金融资产的会计处理四、知识点精讲知识点长期股权投资的范围2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第3页1.达到控制影响程度的长期股权投资——对子公司的股权投资（1）母子公司关系的界定条件①二者之间必须有投资关系；②二者之间必须有控制关系。（2）控制的界定详见合并报表章节中控制的界定。2.达到共同控制影响程度的长期股权投资——合营方对合营企业的股权投资（1）合营企业是一种特殊的企业形式，企业成立之初，出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第4页甲公司重大经营决策需由股东大会70%或以上表决权通过方可执行结论一：A、B共同控制甲公司A、B是甲公司的合营方，甲公司是A、B的合营企业结论二：C重大影响甲公司C是甲公司的联营方，甲公司是C的联营企业结论三：D达不到重大影响甲公司：甲是上市公司，则界定为交易性金融资产或可供出售金融资产；甲是非上市公司，则界定为可供出售金融资产（2）共同控制的界定①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。3.达到重大影响程度的长期股权投资——联营方对联营企业的股权投资（1）当投资方通过投资达到对被投资方的重大影响时（即对被投资方的财务、经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度），投资方称为被投资方的联营方，被投资方称为投资方的联营企业。（2）重大影响的界定①一般标准2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第5页投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。②特殊标准企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：a.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。b.参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。c.与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。d.向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。e.向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。【拓展1】达不到重大影响的权益性投资被投资方是上市公司短线运作交易性金融资产长线运作可供出售金融资产被投资方是非上市公司可供出售金融资产【拓展2】长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第6页【基础知识题】A有限合伙企业于2010年设立，合伙年限为10年，根据合伙协议，A有限合伙企业的设立目的是投资于潜力高速增长的企业以实现资本增值。2011年，A有限合伙企业获得B公司的控制权，2012年获得对其他5家经营公司的权益投资。除上述情况外，A有限合伙企业不从事其他活动。A有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资。A有限合伙企业计划在合伙年限内以直接出售、推动某投资公司公开上市后出售该投资公司股价方式处置这些投资。【解析】A虽然借助于股权投资控制B公司及其他5家公司，但其本质目的在于资本增值、投资收益，以公允价值计量和评价其投资。一旦达到增值目的，马上退出。所以，A的权益性投资应定性为以公允价值计量变动入当期损益的金融资产而非长期股权投资。【关键考点】掌握长期股权投资的分类、重大影响的界定标准及达不到重大影响的股权投资的分类。知识点长期股权投资的初始计量长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。（一）企业合并概述1.企业合并的概念企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；2.企业合并的方式合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）吸收合并取得对方资产并承担负债解散2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第7页合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）新设合并由新成立企业持有参与合并各方资产负债参与合并各方均解散合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）控股合并取得控制权体现为长期股权投资保持独立成为子公司2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第8页郭台铭400亿收购夏普3.企业合并的类型根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。（1）同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的特点：①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；②交易作价往往不公允。（2）非同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。非同一控制下企业合并的特点：①非关联的企业之间进行的合并2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第9页②以市价为基础，交易作价相对公平合理【关键考点】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。（二）控股合并形成的长期股权投资的初始计量1.同一控制下的企业合并【案例引入】2016年1月15日甲公司以账面原价150万元、累计摊销20万元、减值准备4万元、公允价值200万元的一项专利权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。合并日乙公司账面净资产为120万元。合并当日甲公司“资本公积—资本溢价”10万元，盈余公积结存5万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。『解析』①长期股权投资的成本为72万元（120×60%）；②会计分录如下：借：长期股权投资72资本公积10盈余公积5利润分配――未分配利润39累计摊销20无形资产减值准备4贷：无形资产－－专利权150【案例引入】2014年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%,消费税率为5%。乙公司账面净资产为800万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。『解析』①长期股权投资的成本为560万元（800×70%）；②会计分录如下：借：长期股权投资560资本公积70盈余公积50利润分配――未分配利润240存货跌价准备100贷：库存商品800应交税费――应交增值税（销项税额）170――应交消费税50【案例引入】2016年5月20日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，增值税率为17%。乙公司净资产的2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第五章）第10页账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积---资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。『解析』①长期股权投资的成本为480万元（600×80%）；②会计分录如下：借：固定资产清理470累计折旧200固定资产减值准备30贷：固定资产700借：长期股权投资480资本公积50盈余公积20利润分配――未分配利润56贷：固定资产清理470应交税费—应交增值税（销项税额）136（＝800×17%）【案例引入】2014年5月20日，甲公司以代母公司偿还负债的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日此负债的债权人为丁公司，账面价值为450万元，乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。『解析』①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）；②甲公司的会计分录如下：借：长期股权投资——乙公司540贷：应付账款——丁公司450资本公积——股本溢价90【理论总结】（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按