会计实务章节考情分析：所得税

1第十六章所得税本章考情分析本章阐述所得税的确认和计量等内容。近三年考试涉及各种题型，2014年的综合题涉及本章所得税内容。从近三年试题看，本章内容比较重要。近3年题型题量分析表2015年教材主要变化将“资本公积”改为“其他综合收益”。主要内容第一节计税基础与暂时性差异第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量第三节所得税费用的确认和计量预备知识◇应交所得税的计算应交所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额（一）纳税调整增加额1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。☆甲公司2015年税前会计利润为720万元，2015年12月12日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税税额为34万元，款项尚未收到；该批商品成本为120万元。甲公司在销售时已知A公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与A公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往A公司且办妥托收手续。甲公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=[720+(200-120)]×25%=200（万元）。22.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。☆乙公司2015年税前会计利润为780万元，2015年12月31日计提存货跌价准备20万元。乙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=（780+20)×25%=200（万元）。（二）纳税调整减少额1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。☆丙公司2015年税前会计利润为820万元，2015年取得国债利息收入20万元。丙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=（820-20)×25%=200（万元）。2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。☆丁公司2015年税前会计利润为820万元，2015年发生研究阶段支出40万元计入管理费用。丁公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=（820-40×50%)×25%=200（万元）。第一节计税基础与暂时性差异◇所得税会计概述◇资产的计税基础◇负债的计税基础◇特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定◇暂时性差异一、所得税会计概述（一）所得税会计的特点所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。减少未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税资产；增加未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税负债。【举例1】某企业2015年12月1日取得一批存货，成本为100万元。2015年12月31日，计提存货跌价准备20万元。税法规定，企业计提的资产减值损失在发生实质性损失时允许税前扣除。2016年将上述存货全部对外销售，2016年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调整减少20万元，由此2016年会少交所得税的金额＝20×25%＝5(万元)。【答案】站在2015年12月31日看，由于此项存货的存在，以后期间会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。即，2015年12月31日，存货的账面价值=100-20=80(万元)，存货的计税基础为100万元。由于存货账面价值和计税基础不一致，产生了可抵扣暂时性差异，从而确认了递延所得税资产。3【举例2】某企业2015年12月31日预提产品质量保证费用100万元，2016年实际发生产品质量保证费用100万元。税法规定，企业计提的产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除。2016年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，2016年少交所得税的金额=100×25%=25(万元)。【答案】站在2015年12月31日看，以后期间会少交所得税25万元，应确认递延所得税资产25万元。即：2015年12月31日，负债(预计负债)账面价值为100万元，负债(预计负债)计税基础为0。由于预计负债账面价值和计税基础不一致，产生了可抵扣暂时性差异，从而确认了递延所得税资产。第一节计税基础与暂时性差异一、所得税会计概述（二）所得税会计核算的一般程序所得税核算程序如下图所示：二、资产的计税基础资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。（一）固定资产账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计折旧【教材例16-1】甲公司于20×9年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2×10年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。分析：2×10年12月31日，该项固定资产的账面价值=3000000-300000×2-200000=22004000（元）计税基础=3000000-3000000×20%-2400000×20%=1920000（元）该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。【教材例16-2】甲公司于20×5年12月20日取得某设备，成本为16000000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。20×8年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。分析：20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16000000-1600000×3=11200000（元），可收回金额为9200000元，应当计提2000000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9200000元。该设备的计税基础=16000000-1600000×3=11200000（元）资产的账面价值9200000元小于其计税基础11200000元，产生可抵扣暂时性差异。【例题•单选题】大海公司2013年12月31日取得的某项机器设备，账面原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，税法处理采用加速折旧法计提折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，会计和税法的折旧年限相同，预计净残值均为零。计提了两年的折旧后，2015年12月31日，大海公司对该项设备计提了80万元固定资产减值准备。2015年12月31日，该项固定资产的计税基础为（）万元。A.640B.720C.80D.0【答案】A【解析】2015年12月31日该项固定资产的计税基础=1000-1000×2/10-（1000-1000×2/10）×2/10=640（万元）。（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用金额(研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额)的50%，形成无形资产的计税基础=账面价值×150%。【教材例16-3】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。分析：5甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4000000元，形成无形资产的成本为6000000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6000000元。甲公司于当期发生的10000000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6000000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9000000（6000000×150%）元。该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础9000000元之间的差额3000000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。【例题•单选题】大海公司当期发生研究开发支出共计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元，假定大海公司开发形成的无形资产在当期达到预定用途，并在当期摊销10万元。会计摊销方法、摊销年限和残值均符合税法规定。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（）万元。A.0B.270C.135D.405【答案】D【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值=280-10=270（万元），计税基础=270×150%=405（万元）。2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销，无形资产摊销方法、摊销年限的不同以及无形资产减值准备的计提。使用寿命有限的无形资产：账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计摊销使用寿命不确定的无形资产：账面价值=实际成本-无形资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计摊销【教材例16-4】甲公司于20×9年1月1日取得某项无形资产，成本为6000000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6000000元。该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为5400000（6000000-600000）元。该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础5400000元之间的差额600000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。二、资产的计税基础（三）以公允价值计量的金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）计税基础：取得时成本【教材例16-5】甲公司20×8年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为交易6性金融资产核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。分析：作为交易性金融资产的乙公司股票在20×8年12月31日的账面价