中级会计职称考试辅导-中级会计实务第七章非货币性资产交换-强化版讲义

2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第1页第七章非货币性资产交换考情分析2016年本章教材内容发生变化较大。增加营改增的内容，修改了相关例题，同时以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理发生较大变化，相关税费不再计入损益。本章属于应用性章节，其内容在考题中多以客观题形式出现。本章的主要考点是非货币性资产交换中换入资产入账成本的计算、非货币性资产交换对损益的影响以及非货币性资产交换的会计处理。考生在学习本章时，应重点关注换入资产入账价值的确定、非货币性资产交换的会计处理等知识点。本章内容可以与其他章节结合出主观题。最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型2015年2014年2013年考点单选题——多选题1题2分1题2分—（1）非货币性资产的判断（2）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理判断题1题1分不具有商业实质的的会计处理合计2题3分1题2分——注：2013年综合题中本章占5分左右，在债务重组一章列示。知识点一：非货币性资产及其交换的认定（★★）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题主要是以客观性题目考查，且出题频率较高。（一）货币性资产与非货币性资产区分1.货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2.非货币性资产是指货币性资产以外的资产。【思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第2页其他货币资金货币性资产应收账款货币性资产投资性房地产非货币性资产预付账款非货币性资产交易性金融资产非货币性资产可供出售权益工具非货币性资产持有至到期投资货币性资产固定资产非货币性资产【例·多选题】（2015年考题）下列各项中，属于非货币性资产的有（）。A.应收账款B.无形资产C.在建工程D.长期股权投资『正确答案』BCD『答案解析』非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。【例·单选题】（2012年考题）下列各项中，属于非货币性资产的是（）。A.外埠存款B.持有的银行承兑汇票C.拟长期持有的股票投资D.准备持有至到期的债券投资『正确答案』C【例·多选题】下列各项目中，属于非货币性资产的有（）。A.应收账款B.可供出售权益工具投资C.交易性金融资产D.持有至到期投资『正确答案』BC（二）非货币性资产交换的认定在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。1.收到补价的企业收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%2.支付补价的企业支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%【提示】分子和分母，均不含增值税。【例·多选题】按企业会计准则规定，下列各项中，不属于非货币性资产交换的有（）。A.以专利技术换取长期股权投资B.以应收账款换取无形资产C.以固定资产换取未到期应收票据2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第3页D.以作为交易性金融资产的股票投资换取固定资产『正确答案』BC『答案解析』选项B，应收账款属于货币性资产；选项C，未到期的应收票据属于货币性资产。【例·单选题】下列交易中，不属于非货币性资产交换的是（）。A.以公允价值为1200万元的土地使用权换取一座办公楼，另收取补价240万元B.以公允价值为840万元的专利技术换取一台设备，另支付补价160万元C.公允价值为2400万元的厂房换取一项无形资产，另收取补价600万元D.公允价值为1080万元的厂房换取一项投资，另支付补价120万元『正确答案』C『答案解析』选项A：240/1200×100%＝20%，小于25%，属于非货币性资产交换；选项B：160/（160＋840）×100%＝16%，小于25%，属于非货币性资产交换；选项C：600/2400×100%＝25%，等于25%，不属于非货币性资产交换；选项D：120/（120＋1080）×100%＝10%，小于25%，属于非货币性资产交换。知识点二：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理（★★★）【历年考题涉及本知识点情况】本知识点既可以以客观性题目考查，也可以以主观题目考查；主观题通常是与债务重组、长期股权投资、金融资产、固定资产、无形资产等相结合。条件：非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。（一）单项资产的交换1.换入资产的成本方法一：换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋为换入资产应支付的相关税费【提示】（一般情况下）：不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额方法二：换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）－可抵扣的增值税进项税额＋为换入资产应支付的相关税费【提示1】（一般情况下）：支付或收到的银行存款（含税补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额【提示2】如果题目中，没有给对方换出资产的公允价值，则用“方法二”公式计算换入资产成本。2.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。【例·判断题】（2010年考题）具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。（）『正确答案』×『答案解析』应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。3.应支付的相关税费（1）应支付的相关税费不包括增值税销项税额；2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第4页（2）除增值税销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账成本。【例·单选题】（2012年考题）甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元，该项交换具有商业实质。交换日，M设备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定；N设备公允价值为72万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（）万元。A.0B.6C.11D.18『正确答案』D『答案解析』甲：公允价值=X；乙公允价值=72；甲支付5乙公允价值72-甲公允价值X=5甲公允价值=乙公允价值72-5=67甲公司M设备公允价值=乙公司公允价值为72-支付补价5=67（万元）；甲公司当期损益的影响金额=公允67-账面价值49=18（万元）借：固定资产72贷：固定资产清理49（66-9-8）银行存款5营业外收入18【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格为公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。有关资料如下：甲公司换出：库存商品：账面成本630万元，已计提存货跌价准备30万元，公允价值800万元，含税公允价值936万元。乙公司换出：原材料：账面成本620万元，已计提存货跌价准备20万元，公允价值700万元，含税公允价值819万元。『正确答案』甲公司收到不含税补价＝不含税公允价值800－不含税公允价值700＝100（万元）甲公司收到银行存款＝含税公允价值936－含税公允价值819＝117（万元）（1）甲公司会计处理：（收到补价）①判断：100/800×100%=12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换②影响甲公司营业利润＝800－（630－30）＝200（万元）③甲公司换入库存商品成本＝换出资产不含税公允价值800－收到的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝700（万元）；或＝换出资产含税公允价值800×1.17－收到的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额700×17%＋应支付的相关税费0＝700（万元）借：库存商品700应交税费——应交增值税（进项税额）119（700×17%）银行存款（收到的含税补价）117贷：主营业务收入800应交税费——应交增值税（销项税额）136（800×17%）借：主营业务成本600存货跌价准备30贷：库存商品630（2）乙公司会计处理（支付补价）①判断：100/（100+700）×100%=12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换2016年中级会计职称考试辅导中级会计实务（第七章）第5页②影响乙公司营业利润＝700－（620－20）＝100（万元）③乙公司换入的库存商品入账价值＝换出资产不含税公允价值700＋支付的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝800（万元）；或＝换出资产含税公允价值700×1.17＋支付的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额800×17%＋0＝800（万元）借：库存商品800应交税费——应交增值税（进项税额）136（800×17%）贷：其他业务收入700应交税费——应交增值税（销项税额）119（700×17%）银行存款117借：其他业务成本600（620－20）存货跌价准备20贷：原材料620【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格为公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。甲公司经协商以其拥有的一项生产用固定资产与乙公司持有对A公司15%持股比例的长期股权投资进行交换。交换前甲公司原持有A公司5%的股权投资并作为可供出售金融资产进行核算，甲公司换入A公司15%股权后，共持有A公司20%的股权且具有重大影响，改按长期股权投资并采用权益法进行核算。交换前乙公司原持有A公司20%的股权投资，乙公司换出A公司15%的股权后仍然持有A公司5%的股权，乙公司对A公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行核算。交换日资料如下：（1）甲公司：换出固定资产的成本为950万元，已提折旧50万元，公允价值1000万元；含税公允价值1170万元。甲公司原持有A公司5%的可供出售金融资产账面价值为380万元（其中成本为300万元、公允价值变动为80万元）。（2）乙公司：对A公司20%的长期股权投资账面价值为1200万元（其中投资成本1000万元，损益调整120万元，可供出售金融资产变动计入其他综合收益50万元，其他所有者权益的变动30万元）；换出15%的股权公允价值为1100万元，剩余5%的股权公允价值400万元。（3）甲公司收到银行存款＝1170－1100＝70（万元）；乙公司收到不含税补价＝甲公司支付不含税补价＝1100－1000＝100（万元）『正确答案』（1）甲公司：（支付不含税补价100）①补价比例＝100/（100＋1000）＝9.09%＜25%，属于非货币性资产交换。②甲公司换入15%的股权公允价值＝1100（万元）注：甲公司换入15%股权的入账价值=换出资产不含税公允价值1000＋支付的不含税补价100＝1100（万元）；或＝换出资产含税公允价值1000×1.17－收到的银行存款70＋应支付的相关税费0＝1100（万元）③甲公司换出固定资产的损益＝1000－（950－50）＝100（万元）④甲公司长期股权投资的初始投资成本=新支付对价15%的股权公允价值1100+原5%股权公允价值400=1500（万元）相关会计分录为：借：固定资产清理900累计折旧50贷：固定资产950借：长期股权投资1500银行存款70