审计学原理-07-计划审计工作

中国海洋大学会计系刘学华第7章计划审计工作刘学华中国海洋大学会计系刘学华本章主要内容7.1初步业务活动7.2总体审计策略和具体审计计划7.3审计重要性7.4审计风险中国海洋大学会计系刘学华审计计划不预则废——从巨人零售公司(GiantStores)审计案例说起中国海洋大学会计系刘学华一、诉讼案回顾1972年4月28日塔奇·罗丝事务所(ToucheRoss)为巨人零售公司(GiantStores)出具了无保留意见的审计报告。1973年巨人零售公司在一次新闻发布会上宣布：公司发现，由于潜在的记账错误，可能会影响公司1972年度的经营业绩。一个月后，事务所撤回了1972年4月28日签发的审计报告。中国海洋大学会计系刘学华SEC的调查发现巨人零售公司存在严重的舞弊行为：公司管理层在应收账款、销售退回、商品进销差价等方面弄虚作假，将1971年度发生的250万美元的经营损失，篡改为150万美元的收益，并且提高了与之相关的流动比率和周转率。舞弊案暴露后，巨人零售公司1973年8月向波士顿法院提交破产申请，两年后法庭宣布公司破产。审计师因执行了一些无效的审计程序，遂被巨人零售公司的投资者提起诉讼。中国海洋大学会计系刘学华二、诉讼案的影响审计师虽然撤回了1972年4月28日签发的审计报告，但是由于审计过程中执行了无效的审计程序，法庭仍然判定审计师提供虚假信息。诉讼案确定的判例：审计师出具带有舞弊信息的审计报告应对第三者负责。中国海洋大学会计系刘学华7.1初步业务活动7.1.1初步业务活动的目的7.1.2初步业务活动的内容中国海洋大学会计系刘学华7.1.1初步业务活动的目的1．CPA具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力2．不存在因管理层诚信问题而影响CPA保持该业务意愿的情况3．与被审计单位不存在对业务约定书条款的误解中国海洋大学会计系刘学华7.1.2初步业务活动的内容1．针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序CPA应当考虑以下事项：（1）主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信（2）项目组是否具备执行审计业务的胜任能力和足够的时间和资源（3）事务所和项目组能否遵守职业道德中国海洋大学会计系刘学华2．评价遵守职业道德情况3．及时签订或修改审计业务约定书中国海洋大学会计系刘学华7.2总体审计策略和具体审计计划7.2.1总体审计策略7.2.2具体审计计划7.2.3审计过程中对计划的修改7.2.4指导、监督和复核7.2.5对计划审计工作的记录7.2.6与管理层和治理层的沟通7.2.7首次接受委托的补充考虑中国海洋大学会计系刘学华7.2.1总体审计策略1．审计范围2．报告目标、时间安排及所需要沟通3．审计项目组工作方向中国海洋大学会计系刘学华7.2.2具体审计计划《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十四条：具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。中国海洋大学会计系刘学华7.2.3审计过程中对计划的修改《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十六条计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。中国海洋大学会计系刘学华7.2.4指导、监督和复核《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十九条对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列因素：（一）被审计单位的规模和复杂程度；（二）审计领域；（三）重大错报风险；（四）执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。中国海洋大学会计系刘学华7.2.5对计划审计工作的记录《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第二十三条：注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划作出的重大更改及其理由，以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。中国海洋大学会计系刘学华7.2.6与管理层和治理层的沟通《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第二十六条当就总体审计策略和具体审计计划中的内容与治理层、管理层进行沟通时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计工作的有效性。中国海洋大学会计系刘学华7.2.7首次接受委托的补充考虑《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第二十七条在首次接受审计委托前，注册会计师应当执行下列程序：（一）针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序；（二）如果被审计单位变更了会计师事务所，按照职业道德规范和审计准则的规定，与前任注册会计师沟通。中国海洋大学会计系刘学华《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第二十八条对于首次接受审计委托，在制定总体审计策略和具体审计计划时，注册会计师还应当考虑下列事项：（一）就与前任注册会计师沟通作出安排，包括查阅前任注册会计师的工作底稿等；（二）与管理层讨论的有关首次接受审计委托的重大问题，就这些重大问题与治理层沟通的情况，以及这些重大问题是如何影响总体审计策略和具体审计计划的；（三）针对期初余额获取充分、适当的审计证据而计划实施的审计程序；（四）针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员；（五）根据会计师事务所关于首次接受审计委托的质量控制制度实施的其他程序。中国海洋大学会计系刘学华7.3审计重要性7.3.1重要性的涵义7.3.2重要性与审计风险的关系7.3.3计划审计工作时对重要性的评估7.3.4对计划阶段确定的重要性水平的调整7.3.5评价错报的影响中国海洋大学会计系刘学华重要性概念王啸.财务报表的重要性标准探析[J].证券市场导报,2003年第5期中国海洋大学会计系刘学华一、对财务报表的审计过程中的重要性判断SASNo.47-AuditRiskandMaterialityinConductinganAudit：“考虑重要性是一项职业判断，审计师需要判断合理的财务报告使用者的需要”。中国海洋大学会计系刘学华SASNo.47AICPA于1983年发布的SASNo.47认为“一些事项（不论个别还是累计）对于会计报告是否遵循公认会计原则的公允表述是重要的，而其他一些问题则是不重要的”。“在审计计划和执行过程中，审计师没有责任去合理保证能够发现不重要的错报或漏报”。AICPA已于2002年10月发布SASNo.99-ConsiderationofFraudinaFinancialStatementAudit。中国海洋大学会计系刘学华二、信息披露的重要性标准美国关于重要性标准的定义首先是在根据1933年证券法的注册登记陈述中体现的。随后SEC规定：“一件事项如果得以正确地表述或披露，阻止或将阻止普通投资者购买该股票，则该事项为重要事项。”1980年代以后，SEC将重要性标准限定为“一个理性投资者在决定是否购买注册证券时会认为该信息是重要的实质可能性”。中国海洋大学会计系刘学华综上所述，不论会计规则制定机构从用户需求观的会计目标出发对重要性下定义，还是证券监管机构基于投资者保护观界定信息披露的重要性，都得到一致的看法，即将“影响信息使用者的决策或判断”作为判断财务报表重要性的标准。中国海洋大学会计系刘学华三、法庭对虚假陈述重要性的认定巴克雷斯建筑公司(EscottV.BarChrisConstructionCorp.,1968)审计案例中国海洋大学会计系刘学华1、审计案例回顾巴克雷斯建筑公司通过销售回租交易虚增了大笔销售收入和应收账款仍然被出具了无保留意见审计报告。公司破产后，债权人向PeatMarwichMitchell&Co.事务所提起诉讼。法庭指出，审计师在审计报告中使用了“财务报表真实在反映了其财务状况”的表述，当财务报表没有达到这一要求时，就应对其承诺负责。中国海洋大学会计系刘学华主审法官集中讨论的三个问题1．巴克雷斯建筑公司在申请发行利率为5.5%、期限为15年债券时所提交的有价证券申请上市登记表，是否存在错误陈述？2．如果有价证券申请上市登记表中存在错误陈述，这些错误陈述是否重大？3．在核实有价证券申请上市登记表中是否存在重大错误时，被告CPA是否履行了应尽的职业谨慎责任？中国海洋大学会计系刘学华1960年12月31日巴克雷斯建筑公司利润表中的错误是否重大？报表中高估的销售额（高估了7.7%）、营业净收入（高估了16.5%）、每股收益（高估了15.3%）等指标“是否会阻止一般谨慎投资者购买”公司1961年发行的债券？法官栽定每项错误的严重性均不足以打消一个谨慎的投资者购买债券的念头。原因是未来投资者不会因为1960年财务报表上的销售和收益数据上“相对较小的错误”而撤回投资。或有负债低估37.5万美元也不属于重大事项（低估了7.4%）。中国海洋大学会计系刘学华被栽定为重大的指标法官栽定1960年12月31日巴克雷斯建筑公司报表中流动资产（高估了609,689美元，高估了15.6%）和由此计算出的流动比率（正确数据1.6，高估了18.8%）的高估，属于重大性错误。法官的理由是：与公司股东相比，债券持有人或未来投资者对公司资金流动状况高估的关心更甚于对公司收益的高估的关心，尤其对曾发生过资金流动困难和将面临严重营运资金短缺的公司更是如此。中国海洋大学会计系刘学华2、该审计案例的影响1．CPA在审计前，应当充分考虑财务报表使用者的范围。CPA应当重视债券投资者最为关心的的各种流动比率。2．案发后AICPA分析了审计报告的不足，修改了标准无保留意见审计报告的措词，放弃了“真实、准确、客观”等过于自信而且容易引起人们误解的说法，改用一些比较中性、有一定幅度的用词，如“公允、重大”等，以便在发生法律纠纷时争取一定的回旋余地。后来的一些诉讼案例表明，这一修改在一定程度上保护了审计师的合法权益。中国海洋大学会计系刘学华重要性判断在实践中的困难与矛盾中国海洋大学会计系刘学华衡量重要性以信息使用者的判断为尺度，但实际操作中会计人员、审计师和证券发行人必须在会计信息到达信息使用者之前作出重要性的判断。他们如何把握信息使用者心目中的重要性？中国海洋大学会计系刘学华实证研究实证研究表明，不但会计信息编制人员、审计师与会计信息使用者（证券分析师）对同一问题的重要性判断存在显著差异，不同审计师的重要性标准也不一致（Woolsey，1973；Dyer，1975；Patillo，1976）。中国海洋大学会计系刘学华问题的严重性在于，如果法庭对会计信息存在错报或漏报是否重要的认定低于证券发行人或审计师把握的重要性标准，有关责任人就需承担重大虚假陈述的赔付责任。中国海洋大学会计系刘学华为解决重要性标准在应用中的混淆不清甚至误用滥用，最简单的办法似乎是公布一套涵盖各种情况的、定量的重要性指南。但无论会计准则制定机构还是证券监管机构都认识到这种做法不可行。中国海洋大学会计系刘学华讨论重要性标准离不开每个企业的特定环境，不同规模、利润和经营性质的企业的重要性不同，同一企业在不同时期的重要性也不同。会计人员、审计师和信息披露义务人自身需要运用专业判断来评估特定情形中的重要性中国海洋大学会计系刘学华为克服既要代替财务信息使用者进行重要性判断，又要承担重要性判断不符合信息使用者期望的风险，职业界在长期实务中自发形成了一套判断重要性的便于操作的经验法则(RuleofThumb),其中以净利润的5%或10%为判断重要性的标准应用最为广泛。中国海洋大学会计系刘学华重要性标准的滥用及治理对策中国海洋大学会计系刘学华重要性判断的滥用已经引起美国证券监管机构的重视。1998年9月SEC前任主席莱维特发表的题为“数字游戏”的讲演中呼吁遏制美国公司的盈余管理行为，将“滥用重要性”列于五类重点调查对象。莱维特一针见血指出，“实践中一些公司滥用重要性原则，