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『企业会计准则第8号---资产减值』TrainTheTrainer八项资产减值准备1、坏账准备可能发生的坏帐损失2、存货跌价准备成本与可变现净值孰低3、短期投资跌价准备成本与市价孰低法4、长期投资减值准备帐面价值与可收回金额孰低法投资收益5、委托贷款减值准备委托贷款本金与可收回金额孰低法6、固定资产减值准备帐面价值与可收回金额孰低法7、在建工程减值准备帐面价值与可收回金额孰低法8、无形资产减值准备帐面价值与可收回金额孰低法管理费用投资收益营业外支出本章的主要内容有：认定资产可能发生减值的迹象；资产可收回金额的计量；资产减值损失的确定原则；资产组的认定方法及其减值的处理；商誉减值的会计处理。第一节资产可能发生减值的认定一、资产减值概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉；探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：外部因素内部因素可能发生减值资产的认定第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。销售净额现值孰高可收回金额资产可收回金额计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值；第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。一、资产的公允价值减去处置费用后净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。如何确定公允价值?（1）销售协议价格；（2）有活跃市场的，选择市场价格；（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面的因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。折现率的确定方法资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。计算公式如下：资产预计未来现金流量的现值＝Σ（第t年预计资产未来现金流量/（1+折现率）t资产预计未来现金流量现值的计算【例】某运输公司2000年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶原值为30000万元，累计折旧14000万元，2000年末账面价值为16000万元，预计尚可使用8年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估计该船舶在20×1至20×8年每年预计未来现金流量分别为：2500万元、2460万元、2380万元、2360万元、2390万元、2470万元、2500万元和2510万元。根据上述预计未来现金流量和折现率，公司计算船舶预计未来现金流量的现值年份现金流量折现系数现值20×1年25000.9091227320×2年24600.8264203320×3年23800.7513178820×4年23600.6830161220×5年23900.6209148420×6年24700.5645139420×7年25000.5132128320×8年25100.46651171合计13038由于船舶的账面价值为16000万元，可收回金额为13038万元，其账面价值高于可收回金额2962万元（16000-13038）。公司2000年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备借：资产减值损失2962贷：固定资产减值准备2962三、资产减值损失的确定与会计处理（一）资产减值损失的确定资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（二）资产减值损失的账务处理会计分录为：借：资产减值损失贷：××资产减值准备【例题1】2007年12月31日，A公司发现2004年12月31日购入的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值。（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2200000元的销售净价收购该设备；（2）如继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第5年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380000元。（3）采用折现率5%，假设2007年末账面原价8000000元，已经计提折旧2000000元，以前年度已计提减值准备500000元。利率为5%、期数1～5期的复利现值系数分别为：0.9524，0.9070，0.8638，0.8227，0.7835。要求：（1）计算预计未来现金流量现值，将计算结果填入下表中；（2）计算该资产的可收回金额；（3）计算该资产计提的减值准备并编制相关会计分录。预计未来现金流量现值计算表年份预计未来现金流量折现率折现系数现值20085000005%0.952447620020094800005%0.907043536020104600005%0.863839734820114400005%0.822736198820128000005%0.7835626800合计2297696（2）资产预计未来现金流量现值为2297696元，公允价值减去处置费用后的净额为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额，即2297696元。（3）账面价值＝原价－累计折旧－已计提资产减值＝8000000－2000000－500000＝5500000（元）比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。确认资产减值损失＝5500000－2297696＝3202304（元）会计分录如下：借：资产减值损失3202304贷：固定资产减值准备3202304第三节资产组的认定及减值处理一、资产组的认定有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。（一）资产组的概念资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。（二）认定资产组应当考虑的因素比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。某家具制造商有A车间和B车间，A车间专门生产家具部件，生产完后由B车间负责组装，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A和B车间通常应当认定为一个资产组。第四节商誉减值的处理一、商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。二、商誉减值测试的方法与会计处理在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。商誉减值的会计处理如下：借：资产减值损失贷：商誉减值准备