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聊聊大企业的那些“碎”事所得税处姜学峰二零一七年五月大企业的特征1、集团结构多样性：层级多、部门多、子公司多、分公司多2、经营形式多样性：如生产制造、房地产开发、投资、销售、物流运输等3、发展方式多样性：如研究开发、重组、走出去等集团结构多样性带来关联交易多的特点产品购销（内部作价、调拨）资金借贷（资金池、无偿借用）技术受让（无偿使用、合作研发）劳务提供（集团内劳务、人员调配）经营方式多样性带来政策适用广的特点生产制造房地产开发批发零售软件开发物流运输……发展方式多样性带来政策适用复杂性特点企业重组对外投资走出去发展股权激励新产品、新工艺、新技术研发大企业的“三性”，决定了对大企业税收管理的方式和方法要不同于中小型功能简单的企业。税务管理者不仅要精通财会、税收知识，还要知晓其他法律知识和相关经济常识。聊聊“碎”事1、集团资金借贷问题例：A公司为集团公司，由其出面向银行贷款后将贷款拨付给各子公司使用，到期按照银行利率向各子公司收取本金和利息，再还给银行。那么，集团公司拨付资金算什么行为？子公司支付给集团公司的利息该如何处理？两种认识：一种：A集团借款给子公司，属于转贷行为，按关联借贷处理；一种：A集团为形式借款人，实质借款人为各子公司，子公司按资金使用情况分摊集团借款利息。财税〔2008〕121号，企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”《企业所得税法实施条例》第一百一十九条：企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。（向关联方支付的借款！！！）国家税务总局公告2011年第34号非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。债权性投资是从关联方获得的融资。案例是集团统一从银行融资，再拨付给成员企业使用，实质是从银行获得的融资。那么，统借统还是否属于债权性投资就值得商榷了！如果不属于债权性投资，利息可以由集团内使用资金的企业分摊吗？《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发〔2009〕31号第二十一条，企业的利息支出按以下规定进行处理：（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。《企业所得税法》第四十一条，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。银行为集团企业提供贷款是不是一种服务?企业接受贷款所付利息算不算所接受服务支付的对价?《企业所得税法实施条例》第一百一十二条，企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》国税发〔2008〕86号一、母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。统借统还业务，是指：（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。综合上述法律和文件规定，企业集团统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，应当不属于债权性投资，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，并有内部资金分摊文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息可以在税前扣除。需要注意：集团统借统还与集团企业间资金拆借的区别，主要是前者有与银行的借贷合同及集团内资金拨付相关管理办法，后者没有集团与银行的借贷合同。2、母子公司互派人员的工资税前扣除问题母公司A派员工到子公司B，该员工与A企业是雇佣关系，与B企业是任职关系，其养老保险关系在A企业，工作关系在B企业，由B企业支付工资。B企业是否可以将支付给该员工的工资在税前扣除？《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，“企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”派遣员工在B企业任职，B企业提供相关资料证明任职关系，所支付的合理的工资薪金可以所得税前扣除。若属于母公司向子公司提供服务行为，则要按照《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）规定处理。3、劳务派遣工资福利列支问题例：甲劳务派遣公司派谴10名员工到乙公司工作，根据劳务派遣协议，乙公司支付给派遣员工每人每月4000元工资和1000元社会保险及住房公积金，同时按每人每月支付派遣单位50元管理服务费。乙公司如何进行税务处理？国家税务总局公告2015年第34号《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》第三项规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除。按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。增值税方面，《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号），甲公司可以将收到乙公司支付的费用额50500元（4000×10＋1000×10＋50×10）按照一般计税方法计算缴纳增值税，并向乙公司开具增值税专用发票；甲公司也可以按500元（50500－4000×10－1000×10）按照简易计税方法计算缴纳增值税，开具50000元的普通发票和500元的增值税专用发票。甲公司会全额开增值税专票吗？乙公司愿意全额列支管理费用——劳务费吗？争议的焦点在于：用工单位将款项全部支付给了派遣单位，是否就属于34号文“直接支付”，应作为劳务费支出？《劳动合同法》第五十九条规定，劳务派遣单位派遣劳动者应当与接受以劳务派遣形式用工的单位订立劳务派遣协议。劳务派遣协议应当约定派遣岗位和人员数量、派遣期限、劳动报酬和社会保险费的数额与支付方式以及违反协议的责任。第六十条规定，劳务派遣单位应当将劳务派遣协议的内容告知被派遣劳动者。第六十二条规定，用工单位应当告知被派遣劳动者的工作要求和劳动报酬。《劳动合同法》第六十条规定，劳务派遣单位不得克扣用工单位按照劳务派遣协议支付给被派遣劳动者的劳动报酬。“劳务派遣协议书”范本，在费用支付条款方面，除了有用工单位定期支付被派遣人员的工资和社会保险等条款外，还单独列有“向劳务派遣方支付的劳务派遣服务费”条款。从范本条款可以看出，真正归属于劳务派遣单位从事派遣劳务服务的收入只有派遣服务费这一项。综上，在法律已经对劳务派遣服务三方权利和义务明确的情况下，派遣单位按劳务派遣协议收到用工单位支付的派遣管理服务费才是第34号公告中表述的由用工单位“直接支付”金额，其他款项属于代用工单位支付给派遣人员的工资薪金和社会保险等福利支出。用工单位应将支付给派遣单位的管理服务费在“管理费”科目列支，属于工资薪金支出的费用，计入企业工资薪金总额基数内，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。切记：发票是收付款凭证，没有任何法律法规说发票是纳税凭据！4、福利性补贴例：单位为公司特定岗位人员充值移动话费，采取限额标准400、300、200、100报销，超额部分个人承担，限额内报销凭证由移动公司开具的电子普通发票（公司抬头)，该项费用能否税前列支？例：企业将高温费列入企业员工工资薪金制度，能否按作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除？《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》2015年第34号一、企业福利性补贴支出税前扣除问题列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。5、股权激励例1：A公司2013年12月1日与员工签定股权激励协议，达到条件，2016年12月1日可以每股4元的价格购买1000股公司股票。协议签定日市场股票价格为8元。2016年12月1日市场价格每股12元。例2：B公司2013年12月1日与员工签定股权激励协议，以每股4元的价格购买1000股公司股票，当日市场股票价格为8元，并办理了股权变更手续。协议规定只有达到条件，2016年12月1日方可上市交易。12月1日市场价格每股12元。财税（2005）35号明确，员工根据股票期权计划购买股票的当日为行权日。国税函（2009）461号明确，限制性股票应纳税所得额的确定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第18号（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。例1中企业可税前列支的时间是2016年12月，金额为（12－4）＊1000=8000元一般企业股权激励采取的