第九章投资性房地产

高等教育出版社E-MAIL:[e-mail]第九章投资性房地产内容提要投资性房地产是企业会计准则规定的新业务。本章阐述了投资性房地产的定义、类型和确认条件。介绍了投资性房地产初始计量、后续计量中的成本计量模式与公允价计量模式。分析投资性房地产转换的几种情况及相应的计量和会计处理。以及投资性房地产处置时的会计处理方法。第一节投资性房地产的确认与初始计量一、投资性房地产的定义和确认条件（一）投资性房地产的定义投资性房地产，指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：已出租土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租建筑物。1．已出租的土地使用权。指企业通过出让或转让方式取得，以经营租赁方式出租的土地使用权。计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于投资性房地产。2．持有并准备增值后转让的土地使用权。指企业通过出让或转让方式取得，并准备增值后转让的土地使用权，但是按国家有关规定认定的闲置土地使用权不属于投资性房地产。3．已出租的建筑物。指企业以经营租赁方式出租的、拥有产权的建筑物。企业计划用于出租但是尚未出租的建筑物，不属于投资性房地产。§9.1投资性房地产的确认与初始计量（二）投资性房地产的确认投资性房地产必须同时满足两个条件才可以予以确认：他们1．与投资性房地产相关的经济利益很可能流入。2．该投资性房地产的成本能可靠计量。（三）确认投资性房地产注意的问题1．已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。2．一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理。用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，可以确认为投资性房地产，否则不可。3．母公司以经营租赁方式向子公司出租房地产，作为母公司的投资性房地产，合并报表时作为企业集团的自用房地产。§9.1投资性房地产的确认与初始计量二、投资性房地产的初始计量1．外购投资性房地产的初始计量包括：购买价款、相关税费和可以直接归属于该投资性房地产的其他支出。如果外购房地产在自用一段时间以后再出租或用于资本增值，先作为固定资产或无形资产，在租赁开始日或开始用于资本增值时再作为投资性房地产。2．自行建造投资性房地产的初始计量以该房地产达预定可使用状态前发生的必要支出作为投资性房地产的初始计量。如果房地产达预定可用状态后一段时间才用于出租或资本增值，先作为固定资产或无形资产，在租赁开始日或开始用于资本增值时转为投资性房地产。3．转入投资性房地产的初始计量成本计量模式，以转换日资产账面价值作为初始计量。公允价值计量模式，以转换日资产公允价值作为初始计量。公允价值与原资产账面价值之间差额，大于账面价值部分作资本公积；小于账面价值部分计入当期损益。§9.1投资性房地产的确认与初始计量第二节投资性房地产的后续计量§9.2投资性房地产的后续计量一、投资性房地产后续计量的基本原则一般情况下，投资性房地产采用成本计量模式。在满足特定条件的情况下可以采用公允价值值计量模式。这些条件包括：1．有活跃的房地产交易市场；2．企业能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价，从而对投资性房地产的公允价值值作出合理的估计。注：一个单位只能采用一种计量模式，不能出现一部分投资性房地产以公允价值模式计量，另一部分投资性房地产采用成本模式计量的情况。投资性房地产计量模式一经确定，不得随意变更。由成本计量模式转换为公允价值值计量模式，作会计政策变更。但是，公允价值计量模式不得转换为成本计量模式。二、采用成本计量模式投资性房地产的后续计量。外购或自建投资性房地产，按确认的实际成本，借：投资性房地产贷：银行存款（在建工程等）取得租金收入借：银行存款贷：其他业务收入计提的折旧或摊销，借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（投资性房地产累积摊销）存在减值迹象时，进行减值测试，计提减值准备借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备§9.2投资性房地产的后续计量三、采用公允价值计量模式投资性房地产的后续计量取得的租金收入与成本计量模式基本相同。但是在资产负债表日应当以公允价值对投资性房地产进行计量。公允价值与原账面价值的差额，如果前者大于后者。借：投资性房地产—公允价值变动贷：公允价值值变动损益如果前者小于后者，做相反的分录。资产负债表日不再计提折旧或进行摊销，也不再计提资产价值准备。§9.2投资性房地产的后续计量例1：2007年9月1日，甲公司一栋写字楼完工，并在当日与乙公司签订了一份租赁协议，将该写字楼在租赁给乙公司，租赁期10年，租金在每月的月末收取，每月租金20万元。写字楼造价9100万元，预计使用50年，预计净残值100万元，直线法折旧。该写字楼存在活跃的房地产交易市场，能够从该交易市场中获得同类房地产的公允价值。2007年12月31日，该写字楼的公允价值9240万元，2008年12月31日，该写字楼公允价值9310万元。下表列示了成本计量模式和公允价值计量模式两种处理方法§9.2投资性房地产的后续计量成本计量模式公允价值计量模式2007.9.1借:投资性房地产9100贷:在建工程9100借:投资性房地产—成本9100贷:在建工程91002007.9.30收取租金借:银行存款20贷:其他业务收入20其余月份的租金收入省略借:银行存款20贷:其他业务收入20其余月份的租金收入省略略2007.12.31折旧额（9100-100）/50/12×3=45借:其他业务成本45贷:投资性房地产累计折旧45按公允价值计量借:投资性房地产—公变动130贷:公允价值变动损益1302008.12.31折旧额：（9100-100）/50=180借:其他业务成本180贷:投资性房地产累计折旧180按公允价值计量借:投资性房地产—公变动70贷:公允价值变动损益70第三节投资性房地产的转换一、投资性房地产转换的类型1．投资性房地产转为自用房地产。指将投资性房地产收回作为生产商品、提供劳务或经营管理之用，投资性房地产相应转换为固定资产（存货）或无形资产，转换日为房地产达到自用状态的日期。2．作为存货的房地产改为出租。指开发商将原准备出售的开发产品以经营租赁的方式出租，开发商的存货相应转换为投资性房地产，转换日为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。3．自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。指企业将原本用于生产产品、提供劳务或经营管理的房地产改用于出租或资本增值。固定资产或土地使用权相应转换为投资性房地产。转换日为租赁期开始日或确定用于资本增值的日期。§9.3投资性房地产的转换成本计量模式公允价计量模式投资性房地产转自用以转换前投资性房地产账面价作为转换后自用资产的入账价以转换日公允价作为自用房地产账面价，与原账面价的差额作当期损益。自用房地产转投资性以转换前自用房地产的账面价作为转换后投资性资产入账价按转换日公允价作为投资性房地产的入账价，公允价小于原账面价的差额计入当期损益，大于的差额计入所有者权益。§9.3投资性房地产的转换二、投资性房地产转换的核算（一）投资性房地产转换的核算方法投资性房地产在转换时因当区别不同情况做出相应的会计处理（二）成本计量模式转换的核算在成本计量模式下，不管是投资性房地产转换为自用房地产，还是自用房地产转换为投资性房地产，都是以转换前资产账面价值作为转换后资产入账价。[业务9-2]：2007年5月31日，甲公司将出租在外的办公楼收回以备自用，该办公楼的原值8000万元，已提折旧4600万元。计提减值准备500万元借：固定资产80000000投资性房地产累计折旧46000000投资性房地产减值准备5000000贷：投资性房地产80000000累计折旧46000000固定资产减值准备5000000§9.3投资性房地产的转换[业务5-3]：如果将上例改为，2007年5月31日，甲公司将办公楼用于出租，该办公楼的原值8000万元，已提折旧4600万元。计提减值准备500万元。编制如下与上述相反的会计分录。借：投资性房地产80000000累计折旧46000000固定资产减值准备5000000贷：固定资产80000000投资性房地产累计折旧46000000投资性房地产减值准备5000000§9.3投资性房地产的转换（三）公允价值计量模式转换的核算投资性房地产转自用房地产，按转换日投资性房地产公允价值对转换后固定资产（存货）或无形资产计量，公允价与原账面价差额均作为当期损益，计入“公允价值变动损益”。自用房地产转投资性房地产，也是以转换日固定资产（存货）无形资产公允价值对投资性房地产计量。但公允价大于账面价值的差额，计入“资本公积”，公允价小于账面价，差额计入“公允价值变动损益”账户§9.3投资性房地产的转换例题：07.1.1：将房屋建筑转换为投资性房地产，原值100万，累计折旧20万，公允价150万元。（按公允价计量模式）07.1.1：借：投资性房地产（成本）150累计折旧20贷：固定资产100资本公积（其他资本公积）70（如果公允价小于账面价计入损益）07.12.31：该投资性房地产的公允价为180万元借：投资性房地产（公允价值变动）30贷：公允价值变动损益30§9.3投资性房地产的转换08.9.1：将该投资性房地产出售：售价为190万借：银行存款190贷：投资性房地产（成本）150（公允价值变动）30贷：投资收益10同时：借：资本公积70公允价值变动损益30贷：投资收益100§9.3投资性房地产的转换假定：08.9.1：将该投资性房地产转换为自用，公允价为190万借：固定资产190贷：投资性房地产（成本）150（公允价值变动）30贷：公允价值变动损益10按成本价计量模式的核算与固定资产、无形资产的核算相同。四、投资性房地产处置：处置收入：其他业务收入处置投资性房地产的账面价和相关税费：其他业务成本§9.3投资性房地产的转换第四节投资性房地产的处置成本计量模式公允价值计量模式处置收入借:银行存款贷：其它业务收入借:银行存款贷:其它业务收入需转销的资产账面价值借:其它业务成本投资性房地产累计折旧(或投资性房地产累计摊销)投资性房地产减值准备贷:投资性房地产应交税费（营业税）借:其它业务成本贷:投资性房地产（成本）投资性房地产(公允价值变动)应交税费（营业税）公允价值变动损益没有借:公允价值变动损益贷:其它业务收入如果是损失，上述分录反向转换日资本公积没有借:资本公积贷:其它业务收入§9.4投资性房地产的处置