第八章 投资性房地产

第八章投资性房地产本章考情分析本章是2007年增加的内容，主要阐述投资性房地产的确认、计量和记录问题。2007年一个计算及会计处理题与本章有关，属于比较重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）投资性房地产的范围；（2）投资性房地产的初始计量；（3）投资性房地产的后续计量；（4）投资性房地产的转换和处置。学习本章应注意的问题：（1）掌握投资性房地产的范围；（2）掌握投资性房地产后续计量模式变更的会计处理；（3）掌握投资性房地产转换的会计处理；（4）本章内容可以和债务重组、非货币性资产交换、资产减值、会计差错等内容结合出题。与2007年教材相比，本章变化的主要内容有：（1）在“投资性房地产范围部分”，对空置建筑物的会计处理作了说明；（2）在“与投资性房地产有关的后续支出”对投资性房地产的改扩建作了相关规定；在“采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产”部分，对如何确定公允价值及公允价值模式的应用作了说明；在“投资性房地产的转换和处置”一节，增加了一些说明。近3年题型题量分析表年度题型2005年2006年2007年题量分值题量分值题量分值单项选择题多项选择题合计0002007年一个计算及会计处理题与本章有关。第一节投资性房地产的特征与范围一、投资性房地产的定义及特征投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。二、投资性房地产的范围投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。（一）已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物（1）用于出租的建筑物应拥有其产权。例如：甲公司将其在市中心的一处房产出租给经营餐饮业务的乙公司，租期为5年，由于乙企业连年亏损，将其转租给丙公司，假定合同允许，此时该房产对于甲公司来说是可以作为投资性房地产核算的，但是乙公司不能够作为投资性房地产核算的，因为该房产的所有权是归属于甲公司的。（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租建筑物。对企业持有以备经营出租的空置建筑物，只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。例如，甲企业在当地房地产交易中心通过竞拍取得一块土地的使用权。甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商场，拟用于整体出租，但尚未开发完工。本例中，该尚未开发完工的商场不属于“空置建筑物”，不属于投资性房地产。（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。（4）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。（5）下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。②作为存货的房地产，如房地产开发商开发完成的商品房，属于存货，不属于投资性房地产。③出租柜台不属于企业的投资性房地产。例如，企业购入一栋商厦，企业将商厦的所有的柜台都用于出租，因为投资性房地产指的是用于经营出租的建筑物，而柜台不属于建筑物，不符合投资性房地产的定义，所以出租的柜台不属于企业的投资性房地产，该商厦是企业的经营场所，应该作为固定资产核算。④炒楼花不属于企业的投资性房地产。它属于投机行为，不属于投资活动，不是投资性房地产的核算范围。【例1】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。A.企业拥有并自行经营的饭店B.企业拥有并自用的土地使用权C.房地产开发企业正在开发的商品房D.企业持有拟增值后转让的土地使用权E.企业以经营租赁方式租出的写字楼【答案】DE【解析】A选项，企业拥有并自行经营的饭店，属于企业经营场所，即属于固定资产；B选项，企业拥有并自用的土地使用权属于无形资产；C选项，房地产开发企业正在开发的商品房，属于企业存货。【例2】按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，下列不属于投资性房地产的有（）。A.新购入办公楼以备经营出租,但是目前空置，企业董事会作出正式书面决议，用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的B.企业生产经营用的厂房、车间C.企业生产经营用的办公楼D.企业经营性出租用的写字楼E.企业出租给本企业职工居住的宿舍，按照市场价格收取租金【答案】BCE【解析】选项E，对于企业出租给本企业职工居住的宿舍，不管是否按照市价收取租金，其都是间接为企业自身的生产经营服务的，因此具有自用房地产的性质，不属于企业的投资性房地产【例3】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。A.企业拥有并自行经营的饭店B.企业以经营租赁方式租出的写字楼C.房地产开发企业正在开发的商品房D.企业持有拟增值后转让的土地使用权【答案】BD【解析】已出租的建筑物、持有并准备增值后转让的土地使用权属于投资性房地产，A项属于固定资产，C项属于存货。第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：（1）与该资产相关的经济利益很可能流入企业；（2）．该投资性房地产的成本能够可靠地计量。投资性房地产应当按照成本进行初始计量。（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。P155【例题8-1】20x7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元。假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产－写字楼12000000贷：银行存款12000000【例题8-2】沿用【例8-1】假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产－成本（写字楼）12000000贷：银行存款12000000（二）自行建造投资性房地产的确认和初始计量企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。【例4】甲公司采用出包方式建造商用楼，用于出租，总投资4000万元。2007年2月1日支付工程款1000万元，则在采用成本模式下，甲公司账务处理如下：借：在建工程——商用楼1000贷：银行存款10002007年其余付款略；2007年12月23日，工程达到预定可使用状态，已办理经营租赁手续，在建工程余额为4000万元，则：借：投资性房地产4000贷：在建工程4000（3）作为存货的房地产转为出租企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。即将存货的账面价值转为投资性房地产的账面价值。【例5】甲房地产开发公司于2007年7月1日将已开发完成的商品房（写字楼）出租给乙企业，租期2年。该写字楼的账面余额为8000万元，则2007年7月1日甲公司账务处理如下：借：投资性房地产8000贷：开发产品（库存商品）8000（4）自用房地产转换为投资性房地产企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按照固定资产、无形资产的账面价值转为投资性房地产的账面价值。【例6】甲公司将自用的一栋办公楼从2007年1月1日起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值准备。甲公司在2007年1月1日将自用转为出租的账务处理如下：借：投资性房地产2000累计折旧500贷：固定资产2000投资性房地产累计折旧500二、与投资性房地产有关的后续支出（一）资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。（本段为08年新增）采用成本模式计量的，投资性房地产进入改良或装修阶段后，应当将其账面价值转入“在建工程”科目。借记“在建工程”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”等科目，贷记“投资性房地产”科目。发生资本化的改良或装修支出，通过“在建工程”科目归集，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。改良或装修完成后，继续用于投资性房地产的。应当从在建工程转入投资性房地产，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”科目。采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改良或装修阶段，借记“在建工程”科目，贷记“投资性房地产—成本”、“投资性房地产—公允价值变动”等科目；在改良或装修完成后，继续用于投资性房地产的，借记“投资性房地产—成本”科目，贷记“在建工程”科目。（注：以上两段与以下的两个例题矛盾，请考生等待中注协发布的问题解答。）P157【例8-4】20×7年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为2000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下：（1）20×7年3月15日～l2月10日：借：在建工程1500000贷：银行存款1500000（2）20×7年12月10日，改扩建工程完工：借：投资性房地产－厂房l5500000贷：在建工程l5500000（注：数字15500000与分录（1）不对应，因对07教材没有彻底修改导致。）（二）费用化的后