析人力资源商誉观及商誉本质(DOC12)(1)

析人力资源商誉观及商誉本质简介：知识经济时代的到来,突出了人才与其创造的超额盈利,前者反映为人力资源会计,后者则是商誉的表现现实。商誉的“人才观”将两者进行了完美的结合,文章通过对人权解放的大趋势、人才价值表现形式的分析,确定了人力资本财务会计的适用范围,并肯定了人力资源管理研究的重要性。随后,对商誉之理论与实务观点进行了剖析,沿着“人才观”的思路对产生稳定的超额盈利之源进行了探索,认为商誉的本质是公司文化,其外在表现是管理制度。21世纪是知识经济的时代,人类对知识的学习与应用造就了许许多多的人才,因此形成了人力资源管理的方兴未艾,进而又引发了会计学界对人力资源、人力资本的研究;同时,应用知识又创造出很多无形资产,给公司带来超额经济利益,导致商誉(goodwill)的产生。将这两者连接起来的是会计研究中的商誉“人才观”,它是在采用非购入商誉法计量人力资源价值时所发现的。一、人力资源、人力资本会计与商誉(一)人力资源会计与人力资本会计的研究成果随着20世纪60年代以西奥多·舒尔茨(TheodoreSchultz)为首的经济学家对人力资源概念的提出,会计学界的人力资源研究因此得以产生、发展,并经历了基本概念产生阶段、计量模型研究阶段、迅速发展阶段、理论和实务界兴趣下降阶段和活力恢复阶段这五大阶段(弗兰霍尔茨,1986)。在我国,以张俊瑞(1987)在《会计研究》上发表的“关于人力资源会计的几个问题”一文为契机也开始了人力资源会计理论的介绍与研究,至今已经发展为人力资本会计的研究,这极大地丰富与发展了人力资源管理的理论与实务。人力资源会计(humanresourceaccounting)方面:公司对雇员的招募不仅仅是一个劳动购买过程,而且是公司资源管理的开始。在成本计量方面,人力资源会计涉及人才招募、选拔和雇佣时的取得成本,人才培训的开发成本,人才离职的安置费、职位空缺成本,以及人才使用中发生的工资、福利等开支。在价值计量方面,可以通过未来工资报酬折现、企业未来收益折现来计算人才的价值,也可以通过非购入商誉、弗兰霍尔茨随即报偿价值等方法进行计算(彭红云、沈菊琴,2004)。这些都是人才管理在财务会计层面的应用,其目的是,试图通过货币化的方法计算其成本、反映其价值,为决策者提供有用的信息支持。人力资本会计(humancapitalaccounting)方面:人才不再是资本的“雇佣”者,而要成为公司、资本的主人,并通过一定的方法而获得股份或像股东一样而拥有利润分配的权利。一种观点是,所有员工都将成为股东,因为“劳动者将其所拥有的人力资源的使用权让渡给企业后,除了有通过工资报酬获得补偿的权利外,还依其对人力资源的所有权享有企业收益的分配权”(张文贤,2002);实际分配时,可以采取“将奖金、加班加点工资、特殊情况下支付的工资从工资总额中扣除掉,视其具体劳动成果或工作业绩以及企业的盈亏状况,在剩余收益分配中按其人力资本股和普通职工劳力股的股权数额分配。”(李玲,2003)。另一种观点是,只有稀缺性人才才拥有利润分配权。虽然“所有的员工都是人力资源,但只有稀缺性的人力资源才是人力资本”(杨有红、王仲兵,2002)。(二)商誉属性的揭示商誉在会计研究界,从其诞生之日起就是一个难点,对其本质属性的表述与分析可以从理论与实务两方面进行:(1)理论著作中,以亨德里克森(中译本1987)的《会计理论》为权威,该书作者认为:商誉是人们对企业具有好感的价值;商誉是人们预期的未来收益超过除商誉外的总资产正常报酬的体现值,即“预期超额盈利”的折现;商誉反映的是企业总价值超过其各项有形资产和无形资产的净额,即一个总的计价账户。(2)实务操作中,以《企业会计准则———无形资产》指南为标准,认为商誉“是指企业由于所处的地理位置优越,或由于信誉好而获得了客户信任,或由于组织得当、生产经营效益高,或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。”该无形价值表现为该企业获利能力超过了一般企业的水平。但它不能单独存在,也不能与其他资产分开出售。准则指南中列举了部分产生商誉的原因,没有列举出的可归入一个“总的计价账户”。总之,理论界与实务界对商誉的认识没有本质差异,没有将商誉明确地归属于某一种或多种资产,而是归结为“预期超额盈利”。(三)人力资源与商誉的结合———商誉的人才观面对广袤而复杂的世界,人类的认知能力虽然永不停步地前进,但是仍旧有很多“软”资产的价值没有被很好地发现和利用。如果“由于地理位置优越”,那么其地价应当要高于其他地段,该升值应当得到确认。如果“由于信誉好而获得了客户信任”,那么公司要么具有较高的营销费用,要么是“顾客资产”价值的漏记,公司营销费用开支的同时,也就形成了顾客这类新的资产。如果“由于组织得当、生产经营效益高”,那么管理人员应当有较高的薪水,因为组织得当来源于管理人员高效率的工作,因而必然会有相对高的报酬。如果“由于技术先进、掌握了生产诀窍”,那么这些技术或诀窍的价值应当在会计在人力资源价值计量的研究过程中,1969年赫曼森提出了人力资源价值的非购入商誉法,认为人力资源的价值包含在部分的超额收益之中,如果该超额收益全部来自人力资源的话,那么商誉就是人力资本的超额效用(于越冬,2000)。在理论上,市场交换遵循等价交换原则,看起来公司无法通过对人才的使用而获得超额盈利,但是,“信息不对称”的实际情况使得“市场中必然存在着某种不公平或者不对称的交换”,资本与劳动力所达成的正是这样一种“不完备的契约”,劳动与劳动力的分离使得该契约的执行具有很大的不确定性。而企业家的作用的发挥就可使被垄断的人力资本创造出超过其成本的价值———超额剩余价值。所以,商誉所表现的超额盈利能力的真正来源是人力资源的超值使用;而当其超额效用为负时,则反映为负商誉。二、人力资源、人力资本会计的发展趋势迄今为止,人力资源会计之所以在理论上没有完整的学科体系、在实践上没有将理论用于实务,主要是遇到了计量及其资本化、折旧及其分期、权力分派以及报表列示四大难题(张文贤,1995)。而又有学者认为,“人力资源会计实践上的最大障碍不是‘确认计量的难题’,也不是‘理论供应不足’”,“人力资源会计的支持者在论述其观点时,恰恰忽视了人力资源的特点,以物质资本的眼光看待人力资本”(苑会祥,2000)。(一)人力资源、人力资本会计的适用范围从原始社会、奴隶社会、封建社会、资本主义社会到社会主义社会,人类发展历史就是一部人类解放的历史,就是人类追求自由的历史,自由就是“做法律所许可的一切事情的权利”(孟德斯鸠,1982)。在这样的一个大趋势下,公司是难以将一个“自由”的人作为资产进行控制的。会计学中,认为人力资产是指“企业在一定时期内拥有或控制的、能以货币计量的、可以为企业带来未来经济利益的劳动力资源或人力资源”(刘仲文,1999)。以法律的视角,拥有是指所有权,既然奴隶制已经消亡,那么公司就不可能拥有一名员工;控制是指一种实际的支配能力,除了按照劳动合同的约定,公司是无法控制一名职工的。其能够存在的惟一条件,就是员工自己对自己的控制,自己对自己的拥有。而“人力资本与其载体的不可分离性,以及人力资本的无形或虚拟资产的特征,使得企业很难真正拥有对人力资本的控制权”(李玲,2003)。但人才的自由流动使得公司需要控制一个员工,进而获得其所创造的价值。这就有赖于企业与员工价值取向的一致。在人力资源会计方面,人才是公司利润的直接创造者,以赢利为目标的公司对其进行管理是一种理性的选择。这种管理可以追溯到人类之间劳动力买卖的初始,当其系统化之后可以称之为人力资源管理,运用到会计领域就是人力资源管理会计。因为一个公司无法“拥有或控制”一个独立的“自然人”,因此将其作为资产进行计量并在财务会计报表中反映,固然有其经济学的需要,但是却没有法理的基础。然而,人力资源管理或人力资源管理会计却是实实在在的,并且正适用于21世纪这一属于知识竞争、人才竞争的世纪,这使得人才的重要性在不断地提高,使得社会对人力资源管理提出了越来越高的要求,面对这些需求,我们的研究做得还很不够。在人力资本会计方面,由于公司无法对其“拥有或控制”,人才因此难以作为资产在会计报表中反映。但一个人自己可以拥有并控制自己,这样,在以劳动力可以出资的场合,人力资本会计就是可以实现的,比如《中华人民共和国合伙企业法》第11条明确规定,合伙人可以以劳务出资。在其应用领域内,作为以劳务出资的合伙人,其劳动行为不像其他人———获得工资性报酬,而是通过劳动不断充实其承诺的出资金额。但在公司内,劳务出资是不可行的。对比分析一下,公司中有两个股东,一个是以现金出资,一个是以劳务出资,两个获得十分近似的工资,同时获得年终的股利分红,现金出资的股东会作何感想呢?他希望做的恐怕也是劳务出资。如此一来,公司除了人才之外可能就没有必要的资金了。(二)人力资本的本质“资本雇佣劳动”是传统,因为“资本雇佣劳动是一种能够保证只有合格的人才会被选做企业家的机制”(张维迎,1995)。而人力资本会计研究者认为,在知识经济时代最稀缺的不是货币资本而是人才,因此股东不得不让渡部分剩余控制权和索取权给核心的科研人员与管理者(谭劲松等,2001)。知识经济使得如何激励人才的长期有效的创新行为,成为现代企业制度所要解决的主要问题。人才是稀缺的,也存在道德风险(moralhazard)与逆向选择(conversechoice)问题,但这不必然要产生出以智力换资本的解决之道。人才稀缺将导致其有较高的市场价格,通过市场谈判给予其满意的薪酬是答案;而道德风险与逆向选择则是一个责任心问题,通过合理报酬等制度安排使其履行不偷懒的承诺是对策。实践中虽然个人收入往往与公司盈利相挂钩,但这只不过是因为人才价值无法直接计量而已。人才是否稀缺、是否努力可以通过公司盈利结果而反向推出;虽然会有认股权(option),但无非是发放工资与购买股份行为的合并:这好比将高出平均工资的部分用来购买公司股份。如果将这样的行为称为人力资本的话,那么人力资本的本质仍旧是工资,否则就是前面的极端的例子:所有人都通过劳务出资,导致公司出现除了人才,别无其他资产的结果。人力资本的实质是“人才雇佣资本”,在现实国情中其危害是十分明显的。首先,其弱化了人才职业道德。市场经济最重要的基础就是每个人对自己行为后果的“责任感”,没有基于道德感基础之上的责任感,任何职业都将失去它的社会价值:对社会不能有效地实现职业职能,发挥组织社会结构、稳定社会的价值功能;对个人不能实现长期谋生、进行个人技能的积累,为社会创造服务与作出贡献(何清涟,2000)。而通过不道德的逆向选择来“要挟”,这样完全丧失了责任感的人已不能被视为文明社会的一员。其次,会导致国有股东权益流失。因为实施认股权或者类似行为的公司主要集中在国有公司,而不是民营公司里。我们知道,做好本职工作是一个社会人最基本的职业道德,尤其是国有公司员工,因为他们的受托人是亿万国民,在干好本职工作获得足额工资的同时还可以获得公司股份,这是社会职业道德的沦丧。这将进一步导致会计信息失真的泛滥,因为会计报表是反映公司价值的主要工具,而通过事前的“洗澡”,对股份价值人为地贬值处理,当认股权行使、管理层收购完毕后,一系列的会计冲回处理就能够使公司很快“盈利”……当经营者个人私欲横流时,人力资本理论在会计上的实践结果可能就是国有资产的流失。三、商誉本质属性剖析商誉表现为一种超额盈利的能力,该能力必源于“垄断的权利”,并具有持续性、专有性、无形性。否则,若无法持续,那么该超额盈利的能力可能只是产品价格的短期上涨;若不具有专有性,那么他人可能很快就会模仿,企业也就无法控制;而有形的物,则会使其容易被大范围推广,导致超额利润不稳定。(一)商誉的本质最新的经济增长理论学派是人力资本积累论(薛进军,1993)。商誉的确是通过人才高效率的管理所创造出来的,但人才并不是商誉,否则人才的自由流动就会使“商誉”在公司间流动,显然现实情况并非如此。蕴藏在人才中的能力是无法被他人所控制,而人才的流动并没有带走“商誉”。通常认为