合并报表和企业合并IFRS3，IAS27，IAS37的变化

，IAS27，IAS37的变化亚欧国际财务报告准则研讨会上海，2006年3月25－26日雷因哈德•比宝，欧洲财务报告咨询组副技术总监©EFRAG20062AISAMSEMINAR25-26March2006合并报表－企业合并收购共同控制合资恶意收购兼并需要合并报表信息实际控制©EFRAG20063AISAMSEMINAR25-26March2006遥遥领先IAS22(93年修改）小改动解释委员会解释公告第9、22和28号3月31日IFRS3小改动2004－20056月30日征求意见稿IFRS3?共同控制新的起点（真实兼并）19931996-199920042005????©EFRAG20064AISAMSEMINAR25-26March2006征求意见稿IFRS3－第二阶段2005年6月30日发布与美国准则制定机构FASB的合作项目目标＝实现IASB/FASB准则的改进和趋同对IAS27，37和19的后续修正对于下列项目的全新会计处理企业合并少数股权（现称：非控制权益）或有资产和或有负债©EFRAG20065AISAMSEMINAR25-26March2006IFRS3的征求意见稿:术语的改变少数股权非控制权益©EFRAG20066AISAMSEMINAR25-26March2006征求意见稿IFRS3:定义的改变企业合并[IFRS3]把单独的实体或者业务合并成一个报告主体企业合并[征求意见稿IFRS3]企业合并是使收购方获得一个或多个企业的控制权的交易或其他事项©EFRAG20067AISAMSEMINAR25-26March2006IAS27下的控制权IASB的说明，IASB2005年11月的更新信息“IAS27考虑到在某些情况下，一个实体可以控制其他实体而无需获得超过半数的表决权”©EFRAG20068AISAMSEMINAR25-26March2006购买法修正：购买法收购法1.确定收购方2.确定收购日期3.计量被收购方的公允价值4.确认和计量可确认的被收购资产和需承担负债的公允价值1+2类似于现在的IFRS33+4修正以反映向完全公允价值的转变©EFRAG20069AISAMSEMINAR25-26March2006IFRS3征求意见稿：重大变化IFRS3IFRS3征求意见稿企业合并按收购方在收购日的累计成本（是已取得资产，已承担负债，和已发行权益工具的公允价值的总和）确认和计量企业合并按被收购企业在收购日的公允价值确认和计量。即便收购分阶段进行，或拥有少于100％的股权收购的直接成本记入企业合并成本收购的直接成本单独确认，即计入损益©EFRAG200610AISAMSEMINAR25-26March2006IFRS3IFRS3征求意见稿或有对价仅在收购日的收购成本中被确认，如果支付是可能的或能够被可靠计量或有对价按其在收购日的公允价值计量对于或有对价的后续变化将会影响商誉(+/÷)对于归为负债的或有对价的后续变化遵从IAS39，IAS37和其他相关IFRS条款确认，它通常会影响利润或损失需要大量的披露有更多新的披露要求IFRS3征求意见稿：重大变化©EFRAG200611AISAMSEMINAR25-26March2006IFRS3征求意见稿：重大变化－商誉加总被收购企业按其整体公允价值计量确认100％的商誉与其他资产采取一致的处理方法商誉将在收购方和非控制权益（少数股权）间分摊分摊给收购企业的商誉将基于:收购企业取得的股权的公允价值减去收购企业取得的净资产的公允价值分配给非控制权益的余额©EFRAG200612AISAMSEMINAR25-26March2006IFRS3征求意见稿：商誉处理的例子P花750万个货币单位收购S的75％股份(750000shares)S的股票在交易所的交易价格大概每股A$8期望协同效应独立的价值评估S的价值=970万个货币单位购得的净资产的公允价值＝800万个货币单位现行IFRS3的要求对价7,5可确认的资产＋负债(6,0)GoodwillasperIFRS31,5现行IFRS3的要求商誉1,5净资产8,0少数股权2,0©EFRAG200613AISAMSEMINAR25-26March2006IFRS3征求意见稿：商誉处理的例子现行IFRS3的要求商誉1,5净资产8,0少数股权2,0EDIFRS3S的公允价值9,7净资产的公允价值(8,0)商誉1,7EDIFRS3-分摊给P对价7,5确认的资产和负债(6,0)分摊给p的商誉1,5分摊给非控制权益的余额0,2EDIFRS3商誉1,7净资产8,0非控制权益2,2©EFRAG200614AISAMSEMINAR25-26March2006分步收购在分步收购的会计处理上有所改变A拥有对B的投资B＝A的联营公司（也就是说A不控制B）如果A增加股份并获得B的控制权，它必须确定关联公司的公允价值确认损益表中的利润/亏损遵从IFRS3的条款成本需要包括B的公允价值©EFRAG200615AISAMSEMINAR25-26March2006分步收购－举例说明在2007年12月A拥有B35％的股权2007年12月31日的账面价值＝CU2,500在2007年12月31日花CU4,000购买另外40％B的全部公允价值（FV）＝CU10,0002007年12月31日确认利得CU1000[(35%*CU10,000)-CU2,500]遵从EDIFRS3记录40％的购买B的全部公允价值＝CU10,000，75％B的公允价值＝CU7,500后续购买＝股权交易©EFRAG200616AISAMSEMINAR25-26March2006征求意见稿IFRS3:收购成本直接收购成本•确认为利润或损失•反映对相关服务的付费（如，法律成本，审计，银行）•不反映收购者的资产•对商誉的影响©EFRAG200617AISAMSEMINAR25-26March2006或有对价所支付对价的公允价值包括收购日或有对价的公允价值在IAS32中被分为负债或权益例子财务的或非财务的障碍以股份为基础的支付©EFRAG200618AISAMSEMINAR25-26March2006或有对价计量期*调整从收购日起12个月（没有变化）关于在收购日已存在事件的新的信息计量期后权益不再重新计量否则再次计量•对于企业合并没有影响*计量期＝得到有关在收购日已存在事件和环境的信息的合理时间。不超过1年。©EFRAG200619AISAMSEMINAR25-26March2006或有对价－例子如果实现特定的盈利目标将支付CU600万的或有对价收购日的公允价值是CU400万后续变化将在损益表中报告负债随着达到目标的可能性的增加而增加当目标达到时，负债达到CU600万CU200万将被记入损益表对于企业合并的会计处理没有影响©EFRAG200620AISAMSEMINAR25-26March2006其他变化收购日确认无形资产－可能性和可靠性标准对于负商誉的处理…©EFRAG200621AISAMSEMINAR25-26March2006理事会成员对于征求意见稿IFRS3的看法提出的生效日期为2007年1月1日相当数量的IASB理事会成员持反对意见（备选观点）100％地确认商誉5个反对者在获得控制权后增加/减少股权3个反对者企业合并的定义2个反对者扩大范围1个反对者直接成本在损益表中确认2个反对者取消企业合并中关于无形资产的“可靠计量”标准1个反对者与FASB的重要合作项目©EFRAG200622AISAMSEMINAR25-26March2006EFRAG关于征求意见稿IFRS3的立场不支持征求意见稿的原因：引入非常新而且未经检验的概念发布建议的理由和设想的益处增加使用公允价值概念而未经过概念性讨论企业合并会计采用公允价值经济实体观的应用提出的完全商誉法提出的分步收购法范围扩大却没有提出解决真实兼并的方案没有事先对可能取得的支持做出评估©EFRAG200623AISAMSEMINAR25-26March2006企业合并II：其他准则的变化©EFRAG200624AISAMSEMINAR25-26March2006其他受影响的准则IAS27合并财务报表和单独财务报表IAS37准备，或有负债和或有资产IAS19雇员福利变化目的使现有会计实践和企业合并相一致（如或有事项）使国际财务报告准则和美国公认会计原则在某些方面相一致（如重组）©EFRAG200625AISAMSEMINAR25-26March2006EDIAS27:“非控制权益”(NCI)少数股权非控制权益非控制权益被视为权益和非控制权益的交易＝权益性交易只在失去控制权时记录利得和损失应用于非控制权益的损失将会分摊给非控制权益－任何保证/支持协议将分开记录目前，损失没有被分摊给少数股权，除非他们有连带责任和能力来补偿这些损失©EFRAG200626AISAMSEMINAR25-26March2006从80％增加到100％=和股票持有者进行交易商誉没有改变（己经是100％）不记录利得/损失支付或须支付对价借记权益现在的情况－没有详细的指南典型的做法是确认为商誉的增加国际上的不同观点如何计量商誉的增加对于资产/负债公允价值的变化如何处理EDIAS27:增加在子公司的股份EDIAS27借方贷方非控制性权益（在合并报表权益的部分）20权益10现金/债权人30A拥有B80％的股份合并报表中B的股份＝100A所有的部分＝80，非控制权益＝20A花30买了余下的20％借记10＝母公司支付购买非控制权益的溢价*征求意见稿没有解释如阿确认这些借记/贷记©EFRAG200627AISAMSEMINAR25-26March2006从80％减少到60％=和股票持有者进行交易商誉没有改变（己经是100％）不记录利得/损失收到的或应收到的对价贷记权益现在的情况－没有详细的指南典型的做法是在“部分处置”中确认利得和损失对于减少商誉没有达成真正的共识EDIAS27:减少在子公司的股份EDIAS27借方贷方现金/债务人40非控制权益（合并报表中的部分）24权益16A拥有B80％的股份合并报表内B的权益＝20A拥有的部分＝96，非控制权益＝24A以40的价格卖掉20％A对B还拥有控制权贷记16＝卖给非控制权益的利得根据现行准则记入损益的利得或者损失，在征求意见稿中是不行的©EFRAG200628AISAMSEMINAR25-26March2006EDIAS27:处置子公司处置当失去控制权时并不一定涉及股权的变化在处置时，任何继续持有的权益将按公允价值重新计量现行做法，账面价值的恰当份额在处置时的记入损益表的收益和损失由以下因素决定收入的公允价值＋剩余投资的公允价值减去处置前母公司持有的子公司净资产权益合计EDIAS27现金/应收帐款500＋公允价值，剩余投资400总计900-合并报表中B的净资产(800)处置利得100A拥有B100％股权合并报表中B的股份＝800卖掉60％并失去控制权销售60％股权的收入＝500余下40％股权的公允价值＝400剩下40％的公允价值（400）根据IAS28记入初始投资©EFRAG200629AISAMSEMINAR25-26March2006‘停止使用“或有负债”和“或有资产”术语如果义务存在＝“非金融负债”如果权利存在＝资产如果义务和权利在一定条件下才存在＝或有事项EDIAS37:术语的变化©EFRAG200630AISAMSEMINAR25-26March2006EDIAS37：新的确认标准100%50%0%IAS37ED可能性例如A对B负有义务20％的可能性A要付CU100万80％的可能性A不必