11章—合并财务报表

第十一章合并财务报表第十一章合并财务报表1第一节概述一、概述(一)概念指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团指反映母公司和其部子公司形成的集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。„母公司：指有一个或一个以上子公司的企业母司指有个或个以子司的„子公司：指被母公司控制的企业。注：①主体企业集团注：①主体企业集团②基础个别报表2企业集团„企业法人联合体以资本为联结纽带纽带以集团章程以母子公司为以集团章程为共同行为规范主体规范34(二)编制对象(二)编制对象„母公司应当编制合并财务报表。（三）组成合并财务报表至少应当包括下列组成部分：1.合并资产负债表；2.合并利润表；2.合并利润表；3.合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；4合并现金流量表；4.合并现金流量表；5.附注。5二、合并范围二、合并范围„总原则：以母公司控制为基础确定为母公司所控制的全部被投资企业即：母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等）6（）控制标准的具体范围（一）控制标准的具体范围1.母公司拥有被投企业50%以上股权(不含50%)(1)母公司直接拥有被投企业50%以上股权(1)母公司直接拥有被投企业50%以上股权„例：A→B51%间企权(2)母公司间接拥有被投企业50%以上股权7例①：A→B90%例①：A→B90%B→C70%则(间接)则：A→C70%(间接)例②：A→B70%B→C70%则：A→C70%例③：A→B50%B→C90%BC90%则：A不能控制C例④：A→B80%例④：A→B80%B→C50%则A不能控制C8则：A不能控制C(3)母公司以直接和间接方式合计拥有被投企业50%(3)母公司以直接和间接方式合计拥有被投企业50%以上股权注：①母公司→被投企业拥有50%以下股权②母公司→子公司→被投企业拥有50%以下②母公司子公司被投企业拥有50%以下股权③①＋②＞50%以上股权③①＋②＞50%以上股权例①：A→B70%A→C35%B→C30%则：A→C65%9例②W甲50%例②：W→甲50%W→乙70%W乙70%W→丙30%甲丙30%甲→丙30%W→丁30%乙→丁30%则：列入W合并范围:乙(直接)、丁（直接或间接）则：列入W合并范围:乙(直接)、丁（直接或间接）10例③：M→A80%例③：M→A80%M→B40%M→C70%A→B30%AB30%C→B20%则列入M合并范围A（直接）则：列入M合并范围A（直接）、B（直接、间接合计）、C（直接）。112.被母公司控制的其他被投企业(1)通过与该被投企业的其他投资者之间的协议持有50%以上的表决权协议，持有50%以上的表决权例：A、B、C三公司共同投资甲公司，分别拥有：A→甲40%A→甲40%B→甲30%C→甲30%则A虽然只拥有甲40%股权但只要与B则：A虽然只拥有甲40%股权，但只要与B、C中任何一企业之间达成“股权托管”协就应纳的合并范12议，甲就应纳入A的合并范围(2)根据章程协议有权控制被投企业的财务和经(2)根据章程、协议，有权控制被投企业的财务和经营政策。()有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员(3)有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。(4)在公司董事会等类似权力机构会议上有50%以上的投票权。13（二）确定合并范围应注意的问题（二）确定合并范围应注意的问题1.应当强调实质重于形式原则2.应综合考虑的因素„所有相关事实和因素进行判断，„所有相关事实和因素进行判断，„如：（1）考虑被投资单位各个投资者的持股情况（1）考虑被投资单位各个投资者的持股情况（2）投资者之间的相互关系（3）公司治理结构（4）潜在表决权（4）潜在表决权14三、合并程序合并程序（一）编制合并财务报表的基础准备工作„合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，„根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。长期股权投资后，由母公司编制1.统一会计政策2统决算日及会计期间2.统一决算日及会计期间母公司与子公母公司与子公司共同遵循153在编制合并财务报表时3.在编制合并财务报表时„子公司除了应当向母公司提供财务报表外，„还应当向母公司提供下列有关资料：„(1)采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；(2)与母公司不一致的会计期间的说明；(3)与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的(3)与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；(4)所有者权益变动的有关资料；(4)所有者权益变动的有关资料；(5)编制合并财务报表所需要的其他资料。16（二）编制合并财务报表的一般程序（二）编制合并财务报表的般程序1.编制合并工作底稿；编制合并作底稿；2.将母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表的数据过入工作底稿并对母、子公司个别会计报表中的各项目的过入作底稿并对母、子公司个别会计报表中的各项目的数据进行加总；„其中：长期股权投资项目应按照权益法调整对子公司的长其中：长期股权投资项目应按照权益法调整对子公司的长期股权投资后的数据过入工作底稿；3编制抵销分录3.编制抵销分录„抵销集团内部经济业务对个别会计报表的影响；4计算合并财务报表个别项目的合并数额4.计算合并财务报表个别项目的合并数额；5.根据计算出的合并数额填列正式的合并财务报表。17第二节合并资产负债表合并利润表的编制第二节合并资产负债表、合并利润表的编制合并财务报表„以母、子公司个别财务报表为基础编制的，用以反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流务表量的财务报表。编制合并财务报表时„应在对个别财务报表各项目简单相加的基础上，对由于企业集团内部成员之间发生业务所导致的重复算素编制销销重复计算因素，通过编制抵销分录予以抵销。18一、母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者、母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销应将母对子长期股权投资的数额和子净资产中所拥„应将母对子长期股权投资的数额和子净资产中所拥有的份额相抵销同时抵销相应的长期股权投资减值准备„同时抵销相应的长期股权投资减值准备。„在购买日，母对子的长期股权投资与母在子净资产中所享有份额的差额应在的商誉项目列示中所享有份额的差额，应在的商誉项目列示。„商誉发生减值的，应按经减值测试后的金额列示。净中份有权„子净资产中不属于母的份额列于所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。19由于《第2号长期股权投资》规定由于《第2号——长期股权投资》规定„母公司对其控制的子公司，平时采用成本法核算长期股权投资。„为便于合并报表中抵销分录的编制，母公为便于合并报表中抵销分录的编制，母公司应按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制合并财务报表。投资后，由母公司编制合并财务报表。注：子公司与子公司之间持有长期股权投资„子公司与子公司之间持有长期股权投资，„比照母公司对子公司的股权投资抵销，即视为母公司与子公司之间的投资20长期股权投资项目与子公司所有者权益项目长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销为什么要抵销从集团整体看母公司对子公司的投资实质从集团整体看母公司对子公司的投资，实质上是相当于母公司将资本拨付给下属核算单位不会引起资产和所有者权益的变动单位，不会引起资产和所有者权益的变动。故合并时应抵销。21注：均为期末数，直接根据个别报表的数据抵销注：均为期末数，直接根据个别报表的数据抵销„抵销分录为：借实收资本子公司的净借：实收资本资本公积盈余公积子司的净资产母公司已提减值准备盈余公积未分配利润长期股权投资减值准备母公司已提减值准备长期股权投资减值准备商誉贷：长期股权投资借贷方差额贷：长期股权投资少数股东权益母公司对子公司的投资调整数22子公司净资产×少数股权比例注：商誉产生的原因注：商誉产生的原因„商誉指购买方合并成本＞合并中取得的被购买方可指购买方合并成本＞合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。合并中取得的„合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值=被购买方可辨认资产的公允价值－负债及或有负债公允价值负债及或有负债公允价值23【例1】【例1】„甲公司2007年初出资304000元，拥有乙公司80%有表决权股份有表决权股份。„2007年初乙公司股本250000元，资本公积50000元盈余公积40000元未分配利润15000元元、盈余公积40000元，未分配利润15000元，所有者权益合计355000元。„假设乙公司资产、负债的公允价值等于账面价值。„假设乙公司资产、负债的公允价值等于账面价值。„乙公司2007年实现净利润50000元，提取法定盈余公积10000元，宣告分派现金股利10000元。„年末对商誉进行减值测试，确认商誉没有发生减值。„甲、乙公司2007年末个别会计报表有关数据见下表24项目甲公司乙公司合计数长期投资：持有至到期投资08335483354长期股权投资长期股权投资（对乙调整前）3040000304000（对乙调整后）3360000336000（对乙调整后）3360000336000减：长投减值准备000长期投资净额3360000336000商誉2000020000股本600000250000850000资本公积9800050000148000资本公积9800050000148000盈余公积6400050000114000未分配利润15000045000195000未分配利润15000045000195000所有者权益合计9120003950001307000少数股东权益25•首先计算权益法下07年末首先计算权益法下年末甲公司对乙公司“长期股权投资”的金额权益法下2007年末甲公司对乙公司“长期股权投„权益法下2007年末甲公司对乙公司“长期股权投资”为：304000＋50000×80%10000×80%304000＋50000×80%－10000×80%=336000权份„甲公司在子公司所有者权益中所占有的份额(355000＋50000－10000）×80%=316000商誉商誉336000－316000=20000„作为商誉项目列示。26„作为商誉项目列示。•抵销分录如下：•抵销分录如下：借：股本250000借：股本资本公积50000盈余公积50000盈余公积50000未分配利润45000商誉20000商誉20000贷：长期股权投资336000少数股东权益79000少数股东权益7900027二、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配二、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销內部投资收益的概念1.內部投资收益的概念：„即母公司的內部投资收益=子公司净利润×母公司持股比例（1）全资子公司：（1）全资子公司：母公司的內部投资收益=子公司净利润（2）非全资子公司（2）非全资子公司：母公司的內部投资收益＋少数股东收益=子公司净利润28„母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销分配等项目的抵销„为什么„编制合并利润表，实际上是将子公司的收入、成本和费用与母公司相应项目进行合入、成本和费用与母公司相应项目进行合并，所以编制合并利润表和合并利润分配表时，必须将对子公司的投资收益与子公表时，必须将对子公司的投资收益与子公司利润分配抵销。292抵销分录：2.抵销分录：„根据子公司相关资料数据借：投资收益子净利润×母公司持股比例少数股东损益子净利润×少数股东持股比例少数股东损益子净利润少数股东持股比例年初未分配利润子年初数贷提取盈余公积子当年提取数贷：提取盈余公积子当年提取数应付利润子当年分配数未分配利润子年末数„【例2】承【例1】资料30甲、乙公司2007年末个别会计报表有关数据见表2.项目母公司子公司合计数一、营业收入10400004300001470000减营业成本减：营业成本600000190000790000营业税费480002000068000销售费用9200040000132000销售费用9200040000132000管理费用6000060000120000财务费用7800035000113000加：公允价值变