中兴通讯财务共享服务案例

合并财务报表讲义提纲•企业会计准则与暂行规定变化•企业会计准则讲解08年与06年变化•企业会计准则与IAS27比较•合并财务报表编制程序•特殊情况下合并财务报表的处理•执行新准则新旧衔接合并财务报表合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。通过反映企业集团整体规模状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。合并财务报表核心原理合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵消重复部分编制。母公司长期投资与子公司所有者权益项目母公司投资收益与子公司利润分配项目内部往来项目抵消内部交易项目抵消内部现金流量项目抵消核心理论基础•核心理论：实体理论•母公司理论与实体理论简单比较新企业会计准则与暂行规定比较新企业会计准则与暂行规定比较新旧报表格式比较企业会计准则讲解2008年与2006变化合并财务报表与IAS27比较新企业会计准则国际财务报告准则单独财务报表没有涉及“单独财务报表”的概念。但是，提出了与“合并财务报表”相对应的“个别财务报表”的概念。单独财务报表，指那些由母公司、联营企业的投资或共同控制企业的合营者编制的财务报表，在这些财务报表中投资以直接权益为基础进行核算（例如成本法），而不是以被投资者的经营成果和净资产为基础进行核算（例如权益法）。同一控制下企业合并增加子公司母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当调整合并资产负债的期初数，将该子公司合并当期期初至报告期末经营成果纳入合并利润表、以及将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。未涉及。新企业会计准则国际财务报告准则子公司的会计期间与母公司不一致的情形应当按照母公司的会计期间对公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。子公司应编制另一份与母公司报告日相同的财务报表，除非这样做不切实可行。也可以按两者报告日之间发生的重大交易或事项对子公司财务报表进行调整，但两者报告日不得超过3个月，且报告期的长度和报告日之间的差异在各期应该相同。比例合并母公司不能控制的被投资单位不纳入合并财务报表合并范围，如采用比例合并法核算的合营企业，应改用权益法核算。合营者应当使用比例合并或者权益法确认其在共同控制实体中的权益，除非该权益被归类为持有待售的权益。新企业会计准则国际财务报告准则豁免编制财务报表的情形母公司应当编制合并财务报表。母公司在同时满足下列的四个条件时，不需编制合并财务报表：母公司本身是全资子公司，或者是另一企业拥有的子公司，并且母公司的其他所有者，包括没有表决权者，已被告知并且不反对母公司不列报合并财务报表；母公司的债务或权益工具没有在公开市场上交易；母公司没有为了在公开市场上发行任何智力工具而向证券交易委员会或其他监管机构报送过或者正在报送财务报表；母公司的最终母公司或任一中间母公司按照国际财务报告准则将编制可供公开使用的合并财务报表.合并财务报表编制•1、集团架构图及单位级次（合并范围）•2、统一会计政策和会计期间•3、合并过程底稿•投资与子公司权益抵消•投资收益与子公司利润分配项目抵消•往来、内部交易、现金流量核对抵消•4、计算合并财务报表个项目金额与勾稽关系验证•5、合并附注某集团FamilyTree模拟案例合并范围的确定•以控制为基础，强调实质重于形式•(一)控制的定义指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的特征：（1）只能有一个控制主体；（2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。(3)控制的目的是为获得经济利益.表决权•表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会或股东行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。•表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。合并报表之争•典型案例：2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。•要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，•但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，•但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员•和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。控制标准的应用•1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权的。•（1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接拥有控制必须以直接拥有控制为前提。•（2）在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原则计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资本，以真实反映实质控制权，而在编制合并报表计算投资收益时，应采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例.控制判断举例表决权30%70%40%半数以下表决权•2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：•①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；•②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；•③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；•④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。•③、④中的多数指超过半数(不含半数)考虑潜在的表决权•(1)考虑当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来期间的潜在表决权；(2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业和个人在被投资企业的潜在表决权；•(3)不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素；(4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表决权的意图和财务能力的影响；•(5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东间的分配比例。潜在表决权判断实例•(1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。潜在表决权判断实例•2)A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。不应纳入合并范围•(1)已宣告被清理整顿的原子公司（已被清算组接管）•(2)已宣告破产的原子公司（日常管理已转交给人民法院指定的管理人）•(3)母公司不能控制的其他被投资单位。仍应纳入合并财务报表合并范围的•(1)持续经营所有者权益为负数的子公司•(2)转移资金能力受到限制的境外子公司•(3)已停业尚未清理的子公司•（4）准备近期出售的子公司•（5）小规模的子公司•（6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）是否纳入合并范围？•如果举办单位对这一家幼儿园的经营可以控制，是否可以纳入合并范围？•答：要认定具有控制，必须同时满足“决定被投资方的财务和经营政策”和“获取经济利益”两项标准，其中的获取经济利益，是指从被投资企业的扣除负债后的剩余财产中获取利益。•非营利性的学校，因为办学结余不得用于分配，所以举办者不能基于其投入的开办资金获取经济利益，一般不能纳入合并范围。将办学结余的一部分通过租金、管理费等方式收回不能作为具有控制权的证据。被托管企业是否纳入合并范围？•A公司对B公司无投资关系，A、B公司同受C公司控制，C公司授权A公司对B公司进行管理并对其生产经营拥有决策权，C公司要求将B公司纳入A公司的报表合并范围。请教B公司是否可以纳入A公司的报表合并范围？被托管企业是否纳入合并范围？•对此类情况，应仔细研读托管、承包协议，结合双方承担或享有的整体风险收益，谨慎判断是否存在控制。通常需要考虑的因素包括：•（1）托管、承包协议赋予托管人、承包人的经营管理权限是否涵盖了上述“财务和经营政策”的全部内容；•（2）托管人、承包人与被托管、承包企业的股东之间的利益分配关系；•（3）托管、承包协议对托管、承包结束后被托管、承包企业净资产归属的约定；•（4）托管、承包协议与被托管、承包企业的公司章程之间的关系；被托管企业是否纳入合并范围？•（5）托管、承包协议是否规定在托管、承包期间原股东有权单方面终止委托关系；•（6）《企业财务通则》第五十六条等相关法律、法规的可能影响；等等。•关键是：A公司仅仅是一个类似“职业经理人”的角色，还是承担了绝大多数剩余收益和风险来判断。合并财务报表编制程序•1、确定合并报表的合并范围•控制•实质重于形式•查阅相关证据•判断是否纳入合并范围合并范围序号单位代码本期子公司名称上期子公司名称公司地址注册资本（万元）主营业务持股比例本年是否纳入合并范围上年是否纳入合并范围1234567集团架构图FamilyTree判断合并范围及变化合并财务报表编制程序•2、合并前对子公司个别财务报表进行调整；•(1)会计政策的调整：•(2)会计期间的调整：•(3)公允价值的调整：合并财务报表编制程序•3、编制合并工作底稿；•(1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总；•(2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录：•①将对子公司的长期股权投资调整为权益法；•②将内部交易、现金流量、内部往来等对合并财务报表有关项目的影响抵销处理；•③确认合并报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债.报表数据汇总过入合并底稿合并财务报表编制程序•4、计算合并财务报表各项目合并金额并验证勾稽关系•5、填列合并财务报表•6、编写合并附注非同一控制下合并取得子公司调整•对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。编制调整分录和抵消分录•非同一控制下企业合并取得子公司的调整公允价值与账面价值差异调整借：无形资产固定资产贷：资本公积•借：管理费用•贷：累计折旧•贷：无形资产•无形资产摊销以权益法编制合并财务报表权益法核算借：长期股权投资-损益调整长期股权投资-其他权益变动贷：投资收益期初未分配利润资本公积分红调整借：投资收益贷：长期股权投资—损益调整长期投资与子公司所有者权益抵消母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销；借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润—年末商誉（差额）贷：长期股权投资少数股东权益营业外收入（差额）专项储备在合并报表中的处理先把子公司帐面的专项储备视同负债（就像以前作为长期应付款时一样处理），据此进行模拟权益法核算和合并报表。到合并报表编制基本完成之后，作为最后一步，将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并报表中的专项储备项目，归属少数股权的部分并入“少数股东权益”项目。借：专项储备—上年年末余额专项储备—本年提取专项储备—本年使用贷：少数股东权益—年初少数股东权益