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合并财务报表1.定义合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。第一节合并报表概述2.合并理论所有权理论经济实体理论母公司理论即业主权理论,着眼于母公司在子公司所持有的所有权只按母公司持股份额将子公司的情况计入合并报表将合并企业看作是联合的统一实体,从整体上看待企业集团内各方的关系所有股东同等对待少数股东是股东权益的一部份上述两种理论的折中。从母公司角度看待母子公司之间的控股关系将少数股东权益视为普通负债,按法定控制为基础确定报表合并范围我国、国际、英、美以母公司理论为主3.合并财务报表的种类按编制时间及其目的不同:股权取得日合并报表股权取得日后合并报表按反映的内容具体内容不同:合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表同一控制下企业合并,母公司在合并日编报合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表非同一控制下企业合并,母公司在合并日编报合并资产负债表4.合并范围的确定母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。(1)确定原则以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。(2)母公司和子公司直接拥有间接拥有直接和间接拥有通过与子公司的其他投资企业的协议而控制半数以上表决权根据章程或协议有权控制子公司的财务和经营决策有权任免子公司董事会等权力机构的多数成员根据章程或协议在子公司的董事会等权力机构会议上有半数以上表决权1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位3.在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。A如果向B投资80%的股份,A控制了B。A控制了B,A拥有B60%的股份,B又拥有C70%的股份。此时,A间接拥有C70%的股份。A拥有B60%的股份,A拥有C20%的股份,B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。(3)控制标准的具体应用4.不应纳入合并范围的子公司下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:(1)已宣告被清理整顿的原子公司(2)已宣告破产的原子公司(3)母公司不能控制的其他被投资单位第二节合并财务报表的编制程序1.合并财务报表编制的基础工作(1)统一会计政策母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。(2)统一会计期间母公司应当统一子公司所采用的会计期间,使子公司采用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。(3)备齐相关资料2.合并财务报表的编制程序开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿,并加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合计数抄入有关合并财务报表3.关于调整分录编制合并财务报表时,首先应对各子公司进行分类,分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。同一控制下企业合并中取得的子公司考虑重要性原则,按照母公司的会计政策和会计期间,对子公司的个别财务报表进行调整。1.子、母公司采用的会计政策是否一致?不需对子公司个别财务报表进行调整是否将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。2.非同一控制下企业合并中取得的子公司考虑重要性原则,按照母公司的会计政策和会计期间,对子公司的个别财务报表进行调整。1.子、母公司采用的会计政策是否一致?是否不需对子公司个别财务报表进行调整根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。2.将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。3【例1】如下所示:假设P公司能够控制S公司,S公司为股份有限公司。20×7年12月31日,P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元,拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20×7年1月1日,P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表4—1。20×7年1月1日,S公司股东权益总额为3500万元,其中股本为2000万元,资本公积为1500万元,盈余公积为0元,未分配利润为0元。20×7年,S公司实现净利润1000万元,提取法定公积金l00万元,向P公司分派现金股利480万元,向其他股东分派现金股利l20万元,未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20×7年l2月31日,S公司股东权益总额为4000万元,其中股本为2000万元,资本公积为l600万元,盈余公积为l00万元,未分配利润为300万元。P公司与S公司个别资产负债表分别见表4—2和表4—3。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致,不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中,P公司在编制合并财务报表时,应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20×7年1月1日)的公允价值的资料(表4—1),调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录,在购买日,S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项,即A办公楼,公允价值高于账面价值的差额为l00(700—600)万元,按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元÷20年)。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下:(2)确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796(995×80%)万元:借:长期股权投资——S公司7960000贷:投资收益——S公司7960000(3)确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元:借:投资收益——S公司4800000贷:长期股权投资——S公司4800000(4)确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额l00万元×80%):借:长期股权投资——S公司800000贷:资本公积——其他资本公积(S公司)800000在连续编制合并财务报表的情况下,应编制如下调整分录:借:长期股权投资——S公司(796—480+80)3960000贷:未分配利润——年初3160000资本公积——其他资本公积(S公司)800000(1)借:固定资产原价1000000贷:资本公积1000000借:管理费用50000贷:固定资产——累计折旧50000据此,以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础,重新确定的S公司20×7年的净利润为995(1000-5)万元。在本例中,20×7年12月31日,P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定,在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下:表2-1P公司备查簿20×7年1月1日单位:万元项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注S公司:流动资产38003800非流动资产19002000其中:固定资产——A办公楼600700100(1)5695该办公楼的剩余折旧年限为20年,采用年限平均法计提折旧资产总计57005800流动负债13001300非流动负债900900负债合计22002200股本20002000资本公积15001600100盈余公积00未分配利润O0股东权益合计35003600负债和股东权益总计57005800第三节股权取得日合并财务报表的编制一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表(一)合并日资产负债表的编制在编制合并资产负债表时:(1)需将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予以抵销,并确认被投资公司的少数股东权益。(2)同时,需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。【例2-2】控股合并形成全资母公司的情况.A公司与B公司为同一主管部门下属的两个企业。2007年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并,合并前A公司、B公司净资产价值资料见表1、表2.在控股合并的情况下,合并使A成为B公司的全资母公司。表1合并方净资产价值资料单位:万元项目账面价值项目账面价值货币资金500应付账款等1000库存商品等800股本1000固定资产1500资本公积380盈余公积200未分配利润220表2被合并方净资产价值资料单位:万元项目账面价值项目账面价值原材料等200应付账款等400固定资产900股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150项目单独报表抵销与调整分录合并数母公司(A)子公司(B)借贷流动资产700200900固定资产15009002400长期股权投资7000(1)7000负债10004001400股本1000400(1)4001000资本公积380100(1)100(2)200180盈余公积20050(1)50(2)50250未分配利润220150(1)150(2)150370表2-3合并日合并财务报表工作底稿(简)单位:万元抵销分录(1)借:股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷:长期股权投资700抵销分录(2)借:资本公积200贷:盈余公积50未分配利润150【例2-3】控股合并形成非全资母公司的情况.资料同例2-2,如果A公司与B公司的合并使A公司拥有了B公司80%的股权,则合并日A公司应在工作底稿中编制抵销分录与调整分录:表2-4合并日合并财务报表工作底稿(简)单位:万元抵销分录(1)借:股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷:长期股权投资560少数股东权益140(2)借:资本公积160贷:盈余公积40未分配利润120项目单独报表抵销与调整分录合并数母公司(A)子公司(B)借贷流动资产700200900固定资产15009002400长期股权投资7000(1)5600负债10004001400股本1000400(1)4001000资本公积380100(1)100(2)160180盈余公积20050(1)50(2)40240未分配利润220150(1)150(2)120340少数股东权益--(1)140140(二)合并日合并利润表,合并现金流量表的编制合并日合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。合并时产生的商誉商誉:购买成本-子公司可辨认净资产公允价值合并价差:购买成本-子公司可辨认净资产账面价值合并报表如果反映商誉,就应将子公司的资产和负债调整为公允价值如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表,那么就形成一种“合并价差”(我国)有关商誉和合并价差合并报表范围在购买法下,由于子公司原留存利润是购买成本的一部分,而不纳入合并企业中,所以在股权取得日只需编制合并资产负债表,母公司利润表就是合并利润表。二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表非同一控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编制要点:1、在合并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