第4章-财务报表的审计目标及其实现

第4章财务报表的审计目标及其实现本章概要1.财务报表审计的总体目标＊2.与各交易、账户余额、列报相关的审计目标3.审计过程＊4.审计证据5.审计工作底稿通过本章学习，你需要掌握的主要知识点：财务报表审计的总体目标交易、账户余额、列报相关的审计目标审计业务的实施过程审计证据的涵义、种类和特点审计工作底稿的类型、编制、复核及保管要求等4.1财务报表审计的总体目标4.1.1审计目标的含义与演变（1）含义:在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。包括：总目标&具体目标两个层次。（2）审计总目标的演变（三个阶段）详细审计阶段：查错防弊（英式审计）。资产负债表审计阶段：重点关注资产负债表项目余额真实性和可靠性，审查企业财务状况，为银行贷款服务。查错防弊退居其次。财务报表审计阶段：审计目标是对财务报表是否公允发表意见。同时，查错防弊成为次要目标。向管理领域深入和发展。社会需求国家法律法庭判决会计师职业团体审计目标期望差习惯法国家△影响审计目标的因素4.1.2我国财务报表审计的总目标根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制（合法性）；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（公允性）。4.2与交易、账户余额和列报相关的审计目标4.2.1财务报表审计的业务循环•循环审计法按照被审计单位的业务循环组织财务报表的审计，与按业务循环进行的内部控制测试直接联系。业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一块。•审计实务通常把企业的业务循环分为：销售与收款循环、采购与付款循环、生产循环、筹资与投资循环、货币资金循环（关系如图）。各循环密不可分，需综合考虑各业务循环。•各循环之间的关系货币资金筹资与投资循环销售与收款循环采购与付款循环生产循环图4-1生产企业的业务循环•审计具体目标与被审计单位管理层认定有关。管理当局对财务报表的认定•认定：对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的，陈述或声明，包括明示性和暗示性的表达。例如：财务报表中的陈述：货币资金100000元（人民币）其中的内容包括：①企业有货币资金——货币资金是存在的；②企业全部的货币资金都包含在内——没有遗漏；③该货币资金是“企业”的——企业享有对它的所有权；④金额是100000元——不多不少，没有错计；⑤货币资金的使用不受限制——充分的披露。4.2.2管理层的认定会计流程：三个环节平时处理交易期末结转余额列报在报表上应收账款期初余额$96结转期末余额$105$590$26$35收款销售退回与折让冲销坏账销售营业收入销售$660……交易营业收入20000减：营业成本………………净利润利润表本期总发生额$20000货币资金交易性金融资产应收账款105存货…………资产总计短期借款交易性金融负债应付票据应付账款…………负债和股东权益总计资产负债表列报列报$660其他交易报表出错的原因•从上图分析，报表出错，可能是：–平时交易处理出错，–也可能是由于期末余额出错，–还有可能前两者都没有错，而是编制报表（列报）出了错。•具体到每一个环节，又有如下具体认定出了错，结果就导致该环节出错。管理层的认定可以分为三类：1）与各类交易和事项相关的认定2）与期末账户余额相关的认定3）与列报相关的认定1）与各类交易和事项相关的认定（1）发生•记录的交易或事项已发生且与被审计单位有关。•发生认定要解决的问题是：管理层是否把那些没发生的交易记入财务报表，它主要与报表项目的高估有关。（2）完整性•所有应当记录的交易和事项均已记录。•完整性认定是针对漏记交易，与低估有关。（3）准确性•与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。•注意准确性与发生、完整性之间的区别。（4）截止•交易和事项已记录于正确的会计期间。（5）分类•交易和事项已记录于恰当的账户。2）与期末账户余额相关的认定（1）存在•记录的资产、负债和所有者权益是存在的。（2）完整性•所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。（3）权利和义务•记录的各项资产确属企业的权利，由被审计单位拥有和控制；记录的负债确属被审计单位应履行的义务。（4）计价或分摊•各项资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。3）与列报相关的认定（1）发生及权力和义务•披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。（2）完整性•所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。（3）分类和可理解性•财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表达清楚。（4）准确性和计价•财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。4.2.3具体审计目标•简而言之，具体目标就是对三类认定是否正确进行再认定。1）与各类交易和事项相关的审计目标2）与账户余额相关的审计目标3）与列报相关的审计目标课堂例题•截止，即检查交易是否记入恰当的会计期间，有无提前或推迟，打擦边球。例1：某上市公司，2006年收入提前确认，2005年费用推迟确认，达到增发股票要求（6%）。0%2%4%6%8%10%12%14%16%200420052006净资产收益率0%2%4%6%8%10%12%14%16%200420052006例2：某上市公司2007年成本提前，2006年收入推迟，防止三年亏损被停牌。净利润-2500-2000-1500-1000-5000200520062007-3500-3000-2500-2000-1500-1000-50005001000200520062007净利润【例4—1】针对与交易相关的现金支出审计具体目标，指出其相应的管理当局认定：1．已入账的现金支出是采购商品或接受劳务的金额并已正确入账。2．已入账的现金支出是用于已实际收到的商品和劳务。3．现金支出交易已适当地分类。4．发生的现金支出交易已入账。5．现金支出交易已在正确日期入账。【例4—2】下面是对任何资产负债表账户审计时，对不动产、厂场和设备审计的十一个具体审计目标。对于每一个具体审计目标，指出其具体类别的相应管理当局认定。1．不存在在用固定资产未入账的情况。2．公司对于拥有的资产都有有效所有权。3．不动产、厂场和设备的明细余额与总账一致。4．固定资产实物存在，并正按预定用途使用。5．不动产、厂场和设备记录金额正确。•6．公司对于租入资产的使用拥有合同权利。7．不动产、厂场和设备项目上的留置权或其他抵押权均已知并已披露。8．费用账户没有包含应当予以资本化的金额。9．折旧根据一种可接受的方法确定，在重大方面，金额计算正确。10．固定资产账户对于历史成本的减值已进行了适当调整。4.3审计过程•审计过程是指审计项目从开始到结束的过程中，审计人员所采取的系统性工作步骤。一般分为以下几个阶段：1）接收业务委托•了解可审计性，决定是否接收委托，商定业务条款，签订业务约定书。2）计划审计工作•主要包括：进行初步的业务活动、制定总体审计策略、制定具体的审计计划等。3）实施风险评估程序•风险评估程序包括：（1）了解被审计单位及其环境而实施的程序；（2）识别和评估财务报表重大错报风险。4）实施控制测试和实质性测试•控制测试：为评价控制设计是否合理和控制是否得到执行而实施的测试程序。（间接证据）•实质性测试：是为了发现认定层次的重大错报而实施的测试程序，包括对交易、账户余额、列报的细节测试和实质性分析程序。（直接证据）•由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有的局限性，因此，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。•通常在预期控制是有效的，或者仅仅实施实质性测试不能提供充分适当的证据时，控制测试才是必要的。5）完成审计工作和编制审计报告•主要包括：（1）审计期初余额、期后事项、或有事项等（2）编制审计差异调整表和试算平衡表（3）提请被审计单位调整或披露（4）复核审计工作底稿（5）复核财务报表（6）与管理层和治理层沟通（7）评价所有证据，形成审计意见（8）编制审计报告4.4审计证据4.4.1审计证据的含义•指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。•具体内容包括：–财务报表依据的会计记录中的信息；–其他信息。如被审计单位的公司章程、公司基本规章制度、CPA编制的各种盘点表、审计过程中取得的各种函证回函等。•注意：–只要与形成审计意见有关，虽然不能构成其他类型的证据（如法律证据），但同样可作为审计证据；•除了会计记录中的信息外，CPA还应获取其他相关信息，两者缺一不可。4.4.2审计证据的特性1）审计证据的充分性充分性是对审计证据数量的衡量，是否足以支持CPA的审计意见。即CPA形成审计意见应获取的审计证据的最低数量要求。充分性主要与注册会计师确定的样本量有关。它又受重大错报风险的影响。2）审计证据的适当性（相关性&可靠性）适当性是对审计证据质量的衡量。适当性包括审计证据的相关性与可靠性。（1）相关性审计证据必须与审计目标相关。请问，存货监盘结果对什么目标相关，对什么目标不相关？对于证明存货是否存在，是否有毁损及短缺是相关的，而对证明存货的计价和所有权归属问题则不完全相关。审计销售完整性，是从发货单追查到发票副本还是相反？审计证据的相关性•①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。如，CPA检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，却不一定与期末截止是否适当相关。•②针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。如，CPA可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。•③只与某认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。如，有关存货实物存在的审计证据并不能替代与存货计价相关的审计证据。（2）可靠性可信程度。审计证据应该如实地反映客观现实。不同来源审计证据的可靠程度判断原则：•①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；如一般情况下，银行询征函回函、应收账款询证函回函，比客户内部的会计记录更可靠。•②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；•③直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；•④以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；•⑤从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。传真或复印件容易出现伪造。3）关于审计证据的其他事项审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据越相关和可靠，则所需证据的数量就可减少；反之反是。主要注意的是，如果质量存在重大缺陷，则仅仅获取更多证据是不能弥补的。成本—效益原则。CPA不能获取最为理想的审计证据时，可考虑以次优证据来替代，如异地实物资产的审计方法的选择问题。然而，审计师不能以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的证据。不同来源或不同性质的证据能相互印证时，证明力更强。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，如果在审计中认为文件记录可能是伪造的，或者文件中的某些条款已发生变动，CPA应进一步调查。注意例外情况。如，即使是独立来源也要考虑提供者的胜任能力、独立性等因素。△审计证据的种类•按证据的外在形式分：实物证据书面证据口头证据环境证据1）实物证据实物证据是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。适用于各种有形资产，如现金、存货和固定资产。缺点：不能证实所有权；对价值的判断不够深入。证明力：较强2）书面证据书面文件形式的证据，最主要的审计证据，也称基本证据。按照来源可以分为外部证据和内部证据。（1）外部证据：由外部机