第9章合并财务报表的编制

第九章合并财务报表的编制2第一节调整分录的编制一、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1.同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。32.非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。45调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：（1）投资当年借：固定资产—原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产—累计折旧6（2）连续编制合并财务报表借：固定资产—原价（调增固定资产价值）贷：资本公积—年初借：未分配利润—年初（年初累计应多提折旧）贷：固定资产—累计折旧借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产—累计折旧7二、将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年8（2）连续编制合并财务报表①调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润——年初②调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益③调整被投资单位以前年度亏损借：未分配利润——年初贷：长期股权投资④调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资9⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润——年初贷：长期股权投资⑥调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年10【例题1·计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2010年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为2600万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。2010年1月1日，P公司用银行存款2600万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于同一控制下的企业合并)。2010年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。2010年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2011年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。11要求：（1）编制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的会计分录。（2）在合并财务报表中编制2010年12月31日对长期股权投资的调整分录。（3）在合并财务报表中编制2011年12月31日对长期股权投资的调整分录。12【答案】（1）合并日借：长期股权投资2800（3500×80%）贷：银行存款2600资本公积200（2）2010年12月31日借：长期股权投资800(1000×80%)贷：投资收益800借：投资收益480（600×80%）贷：长期股权投资480借：长期股权投资80（100×80%）贷：资本公积80（3）2011年12月31日借：长期股权投资800(1000×80%)贷：未分配利润——年初800借：未分配利润——年初480（600×80%）贷：长期股权投资480借：长期股权投资80（100×80%）贷：资本公积——年初80借：长期股权投资960(1200×80%)贷：投资收益96013第二节抵销分录的编制一、长期股权投资和子公司所有者权益的抵销（一）同一控制下企业合并1、同一控制下取得子公司合并日的抵消分录的编制14借：股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资减值准备贷：长期股权投资少数股东权益子公司的净资产母公司对子公司的投资调整数子公司净资产×少数股权比例母公司已提减值准备同一控制下合并日合并资产负债表的抵销分录（长期股权投资与子公司所有者权益的抵销）15162、同一控制下取得子公司合并日后抵消处理（注意调整分录的编制）（1）合并资产负债表：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资减值准备贷：长期股权投资少数股东权益【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。17（2）合并利润表：母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销借：投资收益子净利润×母公司持股比例少数股东损益子净利润×少数股东持股比例未分配利润（年初）子年初数贷：提取盈余公积子当年提取数向股东分配利润子当年分配数未分配利润（年末）子年末数18（3）合并资产负债表：内部债权与债务项目的抵销借：应付股利贷：应收股利19【例题2·计算分析题】沿用〖例题1·计算分析题〗资料。要求：（1）编制2010年与投资有关的抵销分录。（2）编制2011年与投资有关的抵销分录。20【答案】（1）2010年12月31日（合并日）借：股本——年初2000——本年0资本公积——年初1500——本年100盈余公积——年初0——本年100未分配利润——年末300（1000-100-600）贷：长期股权投资3200（2800+800-480+80）少数股东权益800[(2000+0+1500+100+0+100+300)×20%]借：投资收益800少数股东损益200(1000×20%)未分配利润——年初0贷：提取盈余公积100对所有者(或股东)的分配600未分配利润——年末30021（2）2011年12月31日借：股本——年初2000——本年0资本公积——年初1600——本年0盈余公积——年初100——本年120未分配利润——年末1380（300+1200-120）贷：长期股权投资4160（2800+800-480+80+960）少数股东权益1040[(2000+0+1600+0+100+120+1380)×20%]借：投资收益960少数股东损益240(1200×20%)未分配利润——年初300贷：提取盈余公积120对所有者(或股东)的分配0未分配利润——年末138022（二）非同一控制下企业合并1、非同一控制下取得子公司购买日抵消分录的编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润（子公司）长期股权投资减值准备商誉贷：长期股权投资少数股东权益未分配利润（合并当期为“营业外收入”）232、非同一控制下取得子公司购买日后抵消分录的编制注意调整分录的编制：按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额以及按权益法调整对子公司的长期股权投资。24母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润（子公司）长期股权投资减值准备商誉贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）未分配利润（合并当期为“营业外收入”）253、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润（年初）贷：提取盈余公积向股东分配利润未分配利润（年末）264、内部债权与债务项目的抵销借：应付股利贷：应收股利27投资时点（合并日或购买日）投资后（合并日或购买日后）母公司子公司母公司投资者投资抵销投资时点母公司长期股权投资与子公司所有者权益子公司账面所有者权益变动按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益对投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值的差额的调整按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益内部交易逆流交易按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益【链接】若企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，其会计处理如下图所示：28二、内部债权与债务项目的抵销1.内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目292.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用303.内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：31（1）首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初（2）然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。324.内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理（1）首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润—年初（期初坏账准备余额×所得税税率）贷：递延所得税资产33（2）然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）34【例题•计算分析题】P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2012年系首次编制合并财务报表。抵消分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失25借：所得税费用6.25贷：递延所得税资产6.2535连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。抵消分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初2