第10章企业合并财务报表(上)

1第10章合并财务报表（上）•10.1合并财务报表的意义•10.2合并财务报表的合并理论•10.3合并财务报表的合并范围•10.4合并财务报表的编制程序•10.5购买法下合并财务报表的编制原理•10.6权益结合法下合并财务报表的编制原理210.1合并财务报表的意义•10.1.1合并财务报表的意义•10.1.2编制合并财务报表的目的310.1.1合并财务报表的意义•合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。•一般来说，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的需要。410.1.1合并财务报表的意义合并财务报表具有以下几方面的作用：•1、为母公司的股东提供决策有用的信息•2、为母公司的长期债权人提供决策有用的信息•3、为企业管理者提供有用的信息•4、为有关政府管理机关提供有用的信息510.1.1合并财务报表的意义编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策610.1.2编制合并财务报表的目的•母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要•（1）放大观•编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资——对子公司股权投资”和“投资收益——对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。710.1.2编制合并财务报表的目的•（2）取代观•编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代”原有的母公司个别财务报表。810.2合并财务报表的合并理论•10.2.1母公司理论•10.2.2实体理论•10.2.3所有权理论910.2.1母公司理论•母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。•这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。1010.2.1母公司理论•合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益；•合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的“投资收益——对子公司投资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。1110.2.2实体理论•实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。•它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。1210.2.2实体理论•依据实体理论编制合并财务报表时，如果母公司未能持有子公司100%的股权，则要将子公司净资产(资产减负债后的净额)区分为控股权益与少数股东权益。•少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。1310.2.3所有权理论•所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。•编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。1410.3合并财务报表的合并范围•《企业会计准则》明确要求合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。因而，不考虑子公司是否资不抵债，是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（如低于10%）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。15•以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。16•下列被投资单位应当认定为子公司并且纳入合并财务报表的合并范围。•（1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。17•投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：•1）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。•2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。•3）投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。18•（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。•1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。•2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。•3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。•4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。19•母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：•1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。•2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。20•3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。•4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。21•投资企业不能控制的被投资单位，不属于投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。2210.4合并财务报表的编制程序•10.4.1设置合并工作底稿•10.4.2将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总•10.4.3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录•10.4.4计算合并金额•10.4.5填列合并财务报表2310.4.1设置合并工作底稿•1、合并工作底稿的意义与性质•合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。•在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。所以，编制合并财务报表的第一步通常是设置合并工作底稿，也就是要设计工作底稿的结构。•合并工作底稿在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿。2410.4.1设置合并工作底稿•2、合并工作底稿的设计思路•由于合并财务报表工作底稿在本质上是编制合并财务报表的草稿，这一性质决定了依据相同的合并财务报表准则，可以有不同形式的工作底稿，而不同形式的工作底稿往往要求编制不同形式的调整与抵销分录，但调整与抵销的最后结果是相同的，因而据以编制的合并财务报表是相同的。2510.4.1设置合并工作底稿•在设计合并工作底稿时一般需要考虑以下主要问题。（1）合并工作底稿包括哪些报表项目。（2）合并工作底稿的栏目设置•合并工作底稿的栏目设置涉及下面两个问题：1）是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据，然后再抵销。2）是否设置单独的“少数股东权益”栏目。2610.4.2将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总•将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿相应项目的对应栏目，并计算加总金额。如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据。2710.4.3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录•1、个别财务报表与合并财务报表的主要差异•（1）确认方面的差异。•（2）计量方面的差异。•（3）报告方面的差异。2810.4.3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录•2、调整与抵销分录的性质•在连续编制合并财务报表时，对相关报表项目的调整与抵销，应当反映以前各期的累积影响。29•3、对子公司长期股权投资的抵销思路•一是基于期末余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期末余额与子公司所有者权益的期末余额相抵销；•二是基于期初余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期初余额与子公司所有者权益的期初余额相抵销。•采用两种抵销思路的结果是相同的。30•4、编制调整与抵销分录的一般步骤•第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。•第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。•第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。•调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。3110.4.4计算合并金额•在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额”栏。•（1）收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。•（2）费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。3210.4.4计算合并金额•（3）资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。•（4）负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。3310.4.4计算合并金额•（5）股东权益（或所有者权益）变动表的“未分配利润”部分，其中，“年初未分配利润”、“.年末未分配利润”项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，“提取盈余公积”、“对股东的分配”项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同。3410.4.5填列合并财务报表•根据合并工作底稿中各报表项目的“合并金额”栏的数据，填列正式的合并财务报表。•以上讨论虽然主要是针对合并利润表、合并资产负债表和合并所有者权益（或股东权益）变动表中“未分配利润”部分的，但其基本原理也同样适用于合并现金流量表的编制以及合并所有者权益（或股东权益）变动表中的其他项目。3510.5购买法下合并财务报表的编制原理•10.5.1控制权取得日的工作底稿•10.5.2控制权取得日后第一年的工作底稿•10.5.3控制权取得日后第二年的工作底稿3610.5.1控制权取得日的工作底稿•在运用购买法编制合并财务报表的情况下，控制权取得日又常常称为购买日。•按照我国现行会计准则的规定，对于非同一控制下的控股合并，要采用购买法编制合并财务报表，而对于同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。37•例10-1•非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。假定P公司20×7年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。20×7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示.在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表10-2.除表10-2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外，未发生其他内部交易，并