第二章合并财务报表(上)

第二章合并财务报表（上）吸收合并新设合并控股合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并企业合并会计内容回顾购买法权益结合法企业合并的分类及其会计处理方法合并财务报表第三节控制权取得日后个别财务报表的调整第二节控制权取得日合并财务报表132合并财务报表概述本章导读【教学目的】◆掌握合并财务报表的基本理论；掌握控制权取得日合并财务报表的编制方法；掌握控制权取得日后个别财务报表的调整方法。本章重点合并财务报表的理论基础；合并日合并财务报表的编制方法；个别报表的调整；重点难点本章难点实体理论；合并日（购买日）合并财务报表中的权益抵销调整；每期末个别报表的调整；第一节企业集团合并财务报表概述合并财务报表的编制范围合并报表的理论基础合并财务报表的编制程序和方法合并财务报表的特点及局限性一、企业集团企业集团的形成：企业合并完成后，其结果将会表现为两种情况：构成一个新的法律主体和会计个体（吸收合并、新设合并）合并前后参与合并企业的法律主体地位不变，形成由多个法律主体所组成的企业集团（控股合并）。能够将企业集团的各成员企业联结在一起的主要纽带是权益性资本。使多个具有独立法律主体和会计主体的企业联系在一起组建成一个新的会计主体。组成企业集团的各成员企业不受行业、地区甚至国界的限制企业集团的概念是指以骨干企业为核心，由多个不同行业或不同地区的企业通过以资本联结（控股、参股等）为主的多种联系纽带所构成的多层次关系的不具有独立法律地位的企业联合体。企业集团本身不具有独立的法律地位，但又存在多个法律主体。企业集团中各成员企业存在地位上的层次性，即母公司和子公司，最终体现为“控制”和“被控制”。1.合并财务报表概念：是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以其个别财务报表为基础，由母公司采用专门的方法编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。二、合并财务报表的性质和目的母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。2.合并财务报表的性质：是一种整合性财务报表，是在母公司财务报表的基础上扩充和延伸出的以企业集团为会计主体的财务报表。3.合并财务报表的目的（1）为了满足“实质重于形式”会计原则的要求。（2）为了满足股东、债权人及其他会计信息利用者更全面准确的决策要求。（3）为了满足全面反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的要求。（4）为了满足母公司对企业集团实施控制经营及集中报告受托经营管理责任履行情况的要求。详见教材p39*合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准三、合并财务报表的合并范围1.合并范围界定的基础合并财务报表的合并范围应当以控制为基础遵循“实质重于形式”的原则予以确定。2.控制的含义•控制是指统驭一个企业的财务和经营政策，并籍此从该企业的经营活动中获取利益的权利。控制的主要标志控制的主要目的3.控制的定量与定性标准（1）控制的定量标准：以所有权方式达到控制的目的，即指一方拥有另一方半数以上有表决权的资本。直接控制：间接控制：直接和间接控制AB60%ABC60%80%70%30%25%ABC（2）定性标准：以所有权和其他方式达到控制的目的。包括：•通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权；•根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策；•有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；•在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。•4．潜在表决权标准•根据企业合并准则规定，在确定能否控制被投资单位时，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。5．对特殊目的主体的合并•特殊目的主体是指该主体或企业并非是为了经营之目的而设立，而可能是根据某种特殊目的而设立的，如为了企业在财务状况表外融资。•母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。•判断母公司能否控制特殊目的主体时，按照实质重于形式的原则，应考虑以下主要因素：•（1）设立目的；（2）决策权的拥有；•（3）获利权利；（4）承担风险情况•详见P45•6.不应纳入合并财务报表范围的情况•本期已宣告被清理整顿的子公司；•本期已宣告破产的子公司；•母公司不能控制的其他被投资单位，如合营企业等。四、合并财务报表的理论基础简称合并理论，是指合并财务报表中关于编制基础、编制目的、母子公司关系、少数股东地位、合并范围、合并方法等相关问题的认识以及所提出的科学处理依据。目前国际上形成了所有权理论、实体理论和母公司理论三种合并理论，从而形成了合并财务报表的一系列理论、方法和技术。•所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所拥有的所有权的合并理论。•实体理论是一种站在母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母、子公司间的控股合并关系的合并理论。•母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司、子公司之间的控股合并关系的合并理论。•三种合并理论的概念框架比较如下：三种理论的编制基础、目的比较所有权理论实体理论母公司理论编制基础拥有控制控制编制目的向母公司股东报告其拥有的资源满足合并主体所有股东的信息需求主要为母公司的股东服务商誉处理全部归母公司所有由所有股东共享全部归母公司所有•少数股东损益是子公司当年净利润（或亏损）中不属于母公司的部分。•少数股东损益在编制合并利润表中确认。少数股东权益是子公司股东权益中不属于母公司所拥有或控制的那部分股权。少数股东权益在编制合并资产负债表中确认。相关概念：少数股东权益、少数股东损益三种理论下少数股东权益、少数股东损益的处理所有权理论实体理论母公司理论少数股东权益不反映反映，并包含在合并资产负债表的股东权益内反映，但不包含在合并资产负债表的股东权益内，列为负债。少数股东损益不反映反映，并包含在合并净收益中反映，但不包含在合并净收益中，列作合并利润表中的费用。三种理论对子公司净资产合并的不同（购买法）母公司理论：全部予以合并。其中属于母公司的部分按公允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部分按账面价值合并计入少数股东权益项目。实体理论：全部按公允价值予以合并。其中属于少数股东的部分作为少数股东权益单独列示在合并后的股东权益中。所有权理论：部分合并。只将属于母公司的部分按公允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部分不予合并。思考：同一控制下的企业合并采用权益结合法，如何体现实体理论呢？（四）现实选择•实务中，所有权理论实际应用的较少，母公司理论曾一度被许多国家采用，我国1995年《合并会计报表暂行规定》也采用了母公司理论。•随着市场经济发展的现实要求，2004年之后的国际会计准则开始采用实体理论，我国2006年“合并财务报表准则”也采用了实体理论。五、编制合并财务报表的前提准备合并财务报表是“依表编表”，将纳入合并范围的所有母、子公司的全部个别财务报表及其它所需的相关资料准备齐全。按照权益法调整对子公司的长期股权投资。母公司对纳入合并财务报表范围所有子公司的长期权益性投资，均应按照权益法的要求调整后进行合并。日常核算是按照成本法进行的。（一）编制资料准备•（二）统一会计政策；•（三）统一会计期间；•（四）统一编报货币。如果合并外币报表，需要先进行报表折算，统一编报货币后再合并。外币报表折算方法在第四章介绍。六、合并财务报表的编制程序1.设置合并财务报表工作底稿是指为编制合并财务报表而设立的，将纳入合并财务报表编制范围的母、子公司个别财务报表资料、应抵销调整事项、最终合并金额等集中予以反映的，借以确定合并财务报表各项目金额的一种工作底稿。格式p512.将纳入合并财务报表的母、子公司个别会计报表资料填入对应的工作底稿中，计算出合计数。合并财务报表编制过程中的关键和难点。3.编制抵消调整分录。将内部交易对合并报表中有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录的目的在于将个别报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。在编制抵消分录前，需要对子公司的个别报表进行调整，编制调整分录。抵消调整分录与会计分录的区别：1.编制的依据不同。2.载体和作用不同。3.核心构成要素不同。抵消调整分录借贷方不是会计科目，而是报表项目；4.抵消分录与会计分录往往金额相等而方向相反。4.计算应列入合并财务报表各项目的合并金额资产类项目和费用类项目合并金额=合计金额+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额负债类项目、收入类项目和所有者权益类项目合并金额=合计金额-抵销分录借方发生额+抵销分录贷方发生额5.编制正式合并财务报表•根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。★编制合并财务报表的技术方法•编制合并财务报表的技术方法包括购买法和权益结合法。•1.购买法•是以母公司购买子公司为假设而编制合并财务报表的一种方法。•在合并资产负债表上，子公司净资产按控制权取得日的公允价值反映，母公司本身的净资产按账面价值反映。•需要确认合并商誉。•2.权益结合法•是将控股合并视为参与合并的母公司与子公司将各自的产权投入一个新的经济实体，从而实现各方产权的集合。•合并主体的资产和负债应按控制权取得日的账面价值反映在合并资产负债表上，不产生商誉。•参与合并的各公司留存收益应如数转入合并资产负债表。七、合并财务报表的特点与个别会计报表相比，合并财务报表的特点主要体现在会计主体、编制者、编制的资料基础、编制方法、反映的内容等方面。详见教材P52。八、合并财务报表的局限性详见教材53第二节控制权取得日合并财务报表的编制投资创办新企业非同一控制下合并财务报表的编制子公司可辨认净资产计价问题同一控制下合并财务报表的编制一、投资创办新企业新企业自创办成立后即构成投资公司即母公司的子公司，应当在创办成立日作为合并完成日，编制合并财务报表。是指母公司利用本身可动用的资金重新创办了一个具有独立法人资格的新企业。母公司借：长期股权投资贷：现金等资产项目子公司借：现金等资产项目贷：股本等资本项目母、子公司会计处理：合并日抵消调整分录：借：股本等资本项目（子公司）贷：长期股权投资（母公司）将母公司长期股权投资与子公司收取资本会计处理进行返回冲销，使其纳入企业集团同一会计个体。合并资产负债表中只留下母、子公司的各项净资产和母公司的所有者权益。二、非同一控制下购买日合并财务报表的编制•购买日的合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础，母公司的资产、负债按照账面价值反映，子公司的资产、负债按公允价值调整，并抵销购买日母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。合并资产负债表中的所有者权益只是母公司的所有者权益。为什么？1.母公司购买子公司的全部股权•在全资子公司情况下，母公司编制购买日合并资产负债表时，应先将子公司的各项可辨认资产、负债调整为公允价值，将合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉或当期损益，同时抵销母公司对子公司投资与子公司的所有者权益。•P55例1：以发行股票为对价全资购买子公司。•P58例2：以支付货币资金为对价全资购买子公司。（存在商誉）•P61例4：以支付货币资金为对价全资购买子公司。（存在负商誉）•P58例2的抵消调整分录也可分开做2笔更清楚：•（1）子公司净资产账面价与公允价不一致项目的调整——差额计入“资本公积”。•借：固定资产30000贷：应收账款1000存货5000无形资产10000应付债券4000资本公积10000（净资产增值）•（2）抵消分录：•借：股本30万•资本公积（20万+1万）21万•盈余公积8万•未分配利润2万•商誉4万•贷：长期股权投资65万2.母公司持有子公司部分股权•部分购买与全资购买子公司情况的区别: