第五章财务报表审计的目标与过程

主要内容第一节财务报表审计的目标第二节对财务报表的责任第三节与各类交易、账户余额、列报相关的审计目标第四节审计目标的实现过程第一节财务报表审计的目标一、财务报表审计目标的意义二、确定财务报表审计目标的逻辑过程三、财务报表审计的总体目标财务报表审计的目标体系总体审计目标具体审计目标与交易类别有关的与账户余额有关的与列报有关的适用于特定交易的审计目标适用于特定账户的审计目标适用于特定列报的审计目标一般审计目标总体审计目标既反映了审计环境对财务报表审计的要求，又体现了财务报表审计作用于审计环境的实质内容。一般审计目标是进行所有交易、账户余额和列报审计均需达到的目标，包括与交易类别有关的审计目标、与账户余额有关的审计目标以及与列报有关的审计目标。具体审计目标是适用于某个特定交易、账户和列报的审计目标。一般审计目标和具体审计目标受总体审计目标的制约，是总体审计目标的具体化。财务报表审计的目标的重要意义从理论上说，财务报表审计的目标体现了财务报表审计的基本职能，是构成审计理论结构的基石；从实务上说，财务报表审计的目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，是审计工作的出发点和落脚点，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。财务报表审计的总体目标具体化的逻辑过程确定财务报表审计的总体目标…明确被审计单位管理层及治理层和注册会计师对财务报表的责任…将财务报表的所涉及的交易与账户划分为几个交易循环…–…明确管理层关于交易类别、账户余额和列报表认定…–…确定交易类别、账户余额及列报的一般审计目标…12345确定交易类别、账户余额及列报表的具体审计目标6准则对财务报表审计的总体目标的规定《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》对财务报表审计的总体目标作出了规定。该准则指出，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。在评价财务报表的合法性时，注册会计师应当考虑下列内容：（1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；（2）管理层作出的会计估计是否合理；（3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；（4）财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。在评价财务报表的公允性时，注册会计师应当考虑下列内容：（1）经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；（2）财务报表的列报、结构和内容是否合理；（3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。由于审计存在固有限制，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保证。第二节对财务报表的责任一、管理层的责任二、注册会计师的责任管理层对编制财务报表的责任（1）选择适用的会计准则和相关会计制度。（2）选择和运用恰当的会计政策。（3）根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。管理层的责任及履行管理层应设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。管理层的责任管理层一般通过签署被审计单位管理层声明书来确认管理层的责任管理层责任的履行管理层对财务报表的责任在审计中，注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。由于审计固有局限的存在，审计工作并不能保证发现所有的重大错报对错误和舞弊的责任注册会计师的责任治理层、管理层的责任12防止或发现错误和舞弊对财务报表在整体上不存在重大错报，提供合理保证意见审计后发现舞弊导致的重大错报1.Criterion2.Criterion3.CriterionResult是否根据具体情况实施了审计程序是否获取了充分、适当的审计证据是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告注册会计师没有遵循审计准则违法行为的定义违反法律法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。违法行为与舞弊的区别舞弊是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方为了自身的利益而牺牲公司的利益违反法律法规的行为则是被审计单位的管理层、治理层、员工为了公司的利益而牺牲社会利益对违反法规行为的责任防止和发现被审计单位的违反法规行为是管理层的行为，理应由管理层对违反法规行为及其后果负责。注册会计师不应当、也不能对防止被审计单位违反法规行为负责，但执行年度财务报表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施。在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大影响。界定注册会计师对考虑被审计单位违反法规行为的责任时的框架注册会计师执行财务报表审计的目的并不是专门为了发现违反法规行为，而是对财务报表发表审计意见违反法律法规行为的分类（按其对财务报表的影响）第一类是对财务报表产生直接影响的违反法律法规的行为（如违反税法）；第二类是对财务报表有间接影响的违反法律法规的行为（如违反安全、健康、环保等方面的法规等），因为违反这些法律可能招致罚款和其它处罚从而导致或有负债的产生。注册会计师对两类行为的检查与报告责任对于第一类违反法律法规的行为，注册会计师应科学地计划审计工作，充分考虑审计风险，收集充分适当的审计证据，以合理保证发现此类违反法律法规的行为；对于第二类违反法律法规的行为，注册会计师应加以充分的关注。总体要求为了充分关注被审计单位违反法律法规行为可能对财务报表产生的重大影响，在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。计划阶段的审计程序为了弄清被审计单位是否可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规的行为，在计划审计工作时，注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，以及被审计单位如何遵守这些法律法规。注册会计师的进一步程序（1）向管理层询问被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规；（2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。因为与这些机构的往来函件可能显示被审计单位涉及违反法规行为。为形成财务报表审计意见所实施的常规审计程序，也可能使注册会计师注意到被审计单位存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当对此保持警觉。在实施上述规定的审计程序和为形成财务报表审计意见而实施的常规审计程序后，如果没有证据表明被审计单位存在违反法规行为，注册会计师可推定被审计单位遵守了相关法律法规。对影响财务报表重大金额和披露的法律法规（如税法），注册会计师应当获取被审计单位遵守这些法律法规的充分、适当的审计证据。如果没有获取这些法律法规已得到被审计单位遵守的充分、适当的审计证据，注册会计师就无法对财务报表形成恰当的审计意见。被审计单位果真存在违反法律法规的行为时，注册会计师的应对(1)就注意到的管理层违反法规行为尽快地与治理层沟通或获取治理层已获知管理层违反法规行为的审计证据。如果认为被审计单位存在对财务报表产生重大影响的违反法规行为，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为作出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。如果被审计单位拒绝在财务报表中反映或反映不恰当，注册会计师应当根据其影响财务报表的严重程度，运用职业判断，确定出具保留意见或否定意见的审计报告。被审计单位果真存在违反法律法规的行为时，注册会计师的应对(2)如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询律师意见。如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。第三节与各类交易、账户余额、列报相关的审计目标一、管理层的认定二、各类交易的审计目标三、账户余额的审计目标四、列报的审计目标管理层的认定定义：是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。理解的要点：确认、计量、列报依据的标准是会计准则表达包括明示和暗示管理层认定的解析：在资产负债表中列报存货10万元明示暗示–记录的存货是存在的–所有应当记录的存货均已记录–存货以恰当的金额包括在财务报表中–记录的存货都由被审计单位拥有–与之相关的计价或分摊调整已恰当记录–与存货有关的披露是恰当的管理层认定的分类存在或发生–指企业资产负债表上所列示的资产、负债及所有者权益在某个特定的日期确实存在，所列示的收入和费用在某一特定的期间确实发生。该认定与财务报表项目的高估有关。权利和义务–指企业资产负债表上所列示的资产属于企业特定日期的权利，所列示的负债确属企业特定日期的义务。与利润表的项目无关。完整性–指应当在企业财务报表上列示的所有交易或事项均已列入，不存在遗漏或省略。与财务报表项目的低估有关。–指企业已按会计准则的要求，记录了其资产、负债、所有者权益、收入及费用等会计要素，并以适当的金额列示于财务报表中–指有关财务报表的组成要素已按企业会计准则的规定予以适当分类、说明及披露。估价或分摊表达与披露管理层的认定与审计目标密切相关总目标：注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。将管理层的认定运用于各类交易、账户余额及列报，就形成了各类交易、账户余额及列报的一般审计目标。根据一般审计目标，结合被审计单位的具体情况，注册会计师就很容易确定被审计单位各类交易、帐户余额及列报的具体审计目标。交易的一般审计目标发生完整性准确性截止分类记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。所有应当记录的交易和事项均已记录。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。交易和事项已记录于正确的会计期间。交易和事项已记录于恰当的账户。管理层的认定与销售交易审计目标的关系管理层的认定与交易相关的一般审计目标与销售交易有关的具体审计目标存在或发生发生所记录的销售交易是真实的，企业没有记录向虚构的客户的销售。完整性完整性发生的销售交易均已记录。估价或分摊准确性与销售交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。截止销售交易已记录于恰当的会计期间。分类销售交易的分类恰当。权利与义务不适用不适用表达与披露不适用(因表达与披露与列报的审计目标相关)不适用账户余额的审计目标存在权利和义务完整性计价和分摊记录的资产、负债和所有者权益是存在的。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。管理层的认定与存货审计目标的关系管理层的认定与存货相关的一般审计目标与销售交易有关的具体审计目标存在或发生发生资产负债表日，已记录的存货均存在权利与义务权利与义务公司对所有存货均拥有所有权，且存货款未用作抵押完整性完整性现有存货均经过盘点并记入存货总额计价或分摊计价和分摊存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。表达与披露表达与披露属于与列报有关的审计目标，此处不适用属于与列报有关的审计目标，此处不适用列报的审计目标发生及权利和义务..完整性.分类和可理解性准确性和计价披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。所有应当