第十一章合并财务报表下(修改)

第11章合并财务报表（下）11.1集团内部往来业务的分类与抵销方法11.2集团内部的存货交易11.3集团内部的其他交易11.4集团内部交易相关资产减值准备的抵消11.5母公司分步实现控股合并11.6复杂持股结构下合并财务报表的编制11.7合并现金流量表11.8合并股东权益变动表11.1集团内部往来业务的抵销11.1.1集团内部往来业务的分类11.1.2集团内部未实现损益的抵销方法11.1.3所得税问题11.1.1集团内部往来业务的分类集团内部的往来业务按其性质可以分为：投资业务借贷业务购销业务若按照是否涉及公司间损益则可以分为三类：不涉及公司间损益的业务涉及已实现公司间损益的业务涉及未实现公司间损益的业务。11.1.1集团内部往来业务的分类1、不涉及公司间损益的内部往来业务（1）只涉及资产负债表的内部往来业务。在编制合并财务报表时，这种内部债权债务应该抵销。（2）只涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的现销业务。在编制合并财务报表时，应该将销货方确认的销售收入与销售成本抵销。因为从整个企业集团的角度来看，这种销货业务是未实现的。（3）既涉及资产负债表又涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的赊销业务。11.1.1集团内部往来业务的分类2、涉及已实现公司间损益的内部往来业务它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，于当期将全部货物向集团外销售的集团内部购销业务(比如母公司按照高于或低于成本的价格从子公司购进商品一批，当期将该批商品全部对集团外出售。母公司14000元的货子公司20000的货20000销30000元对外销营业收入20000元营业成本20000元营业成本14000元营业收入30000元[例1]内部销售存货已对外销售借：主营业务收入20000贷：主营业务成本2000011.1.1集团内部往来业务的分类3、涉及未实现公司间损益的内部往来业务它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，所有或部分货物没有于当期向集团外销售的集团内部购销业务。例如，母公司按照高于或低于成本的价格从子公司购进商品一批，当期该批商品全部或有一部分没有对集团外销售。在这种情况下，会产生集团内部未实现损益的抵销问题。母公司14000元的货子公司20000元的货20000销营业收入20000元营业成本14000元存货应抵消6000元[例2]内部销售存货尚未对外销售借：主营业务收入20000贷：主营业务成本14000存货600011.1.2集团内部未实现损益的抵销方法为了便于讨论集团内部未实现损益的抵销问题，可以将集团内部的销售业务分为顺流销售、逆流销售与水平销售。顺流销售是指母公司对子公司的销售；逆流销售是指子公司对母公司的销售；水平销售是指集团内部的一家子公司对另一家子公司的销售。依据不同的合并理论，对于不同类型的销售要根据具体情况采用不同的处理方法。11.1.2集团内部未实现损益的抵销方法1、母公司与全资子公司之间未实现损益的抵销如果子公司为全资子公司，则不论是顺流销售还是逆流销售所形成的集团内部未实现损益，都应予以全部抵销。因为在这种情况下，无论依据何种合并理论，这种内部销售的损益都没有实现，因而不应在合并财务报表上确认。11.1.2集团内部未实现损益的抵销方法2、母公子与非全资子公司之间未实现损益的抵销对于非全资子公司，逆流销售所形成的集团内部未实现损益，依据不同的合并理论，有两种不同的抵销方法，即全部抵销法与部分抵销法。（1）全部抵销法。这种方法在确定合并销售成本时，对集团内部销售所形成的未实现损益进行全部抵销，因而合并净利润中不包括集团内部未实现损益。（2）部分抵销法。对于逆流销售所形成的集团内部未实现损益，只抵销其中属于控股权益的份额，对属于少数股东权益的份额冲减少数股东权益。11.1.2集团内部未实现损益的抵销方法我国现行会计准则规定，集团内部未实现损益的抵销一律采用全部抵销的方法。11.1.3所得税问题在合并财务报表工作底稿上，对所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式，即合并申报与分别申报。前者是指母公司与其子公司合在一起申报所得税，后者是指母公司与其子公司各自分别申报所得税。对于企业而言，合并申报所得税的好处是：第一，母子公司间如果一方有净损失，可与另一方的净利润相抵，从而减少所得税税负；第二，集团内部交易所产生的未实现利润可以冲销，从而减少所得税税负；第三，合并申报所产生的所得税抵减数，可能比分别申报时大。11.2集团内部的存货交易11.2.1顺流销售11.2.2逆流销售11.2.1顺流销售1、购进的商品当期全部对集团外销售例11-1假设甲公司于20×2年初以银行存款购买了乙公司80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为5000元。乙公司当年将该批商品全部对集团外销售，售价为6000元。11.2.1顺流销售母公司：借：银行存款等5850贷：主营业务收入5000应交税费-应交增值税-销项850借：主营业务成本4000贷：库存商品4000子公司：借：库存商品5000应交税费-应交增值税-进项850贷：银行存款等5850借：银行存款等7020贷：主营业务收入6000应交税费-应交增值税-销项1020借：主营业务成本5000贷：库存商品5000这批商品的销售收入为6000元，销售成本为4000元，应确认销售毛利2000元。由于在甲公司的个别报表上确认了销售收入6000元，销售成本5000元，同时在乙公司的个别报表上确认了销售收入5000元，销售成本4000元因而在编制合并财务报表时应将重复确认的销售收入5000元和销售成本5000元予以消除。在合并财务报表工作底稿上编制如下抵销分录：借：营业收入5000贷：营业成本5000注意：借贷是报表项目2、购进的商品当期全部未售出例11-2假设甲公司于20×2年初以银行存款购买了乙公司80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为5000元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售，因而包括在年末存货中。20×3年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为6200元。11.2.1顺流销售（2002年）母公司：借：银行存款等5850贷：主营业务收入5000应交税费-应交增值税-销项850借：主营业务成本4000贷：库存商品4000子公司：借：库存商品5000应交税费-应交增值税-进项850贷：银行存款等5850（1）20×2年的抵销分录。20×2年甲公司的个别报表上确认了销售收入5000元，销售成本4000元，但从整个企业集团的角度来看，这批商品并没有实现销售，因而不应确认任何销售收入与销售成本(这批商品在乙公司的个别资产负债表上是按5000元的成本计价的，其计税基础已是5000元，而从企业集团的角度看，其成本应为4000元，因而在编制合并财务报表时，应消除乙公司期末存货中未实现的内部销售利润1000元（5000-4000）。在20×2年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：借：营业收入5000贷：营业成本4000存货1000注意：借贷是报表项目从企业集团的角度看，存货的账面价值与计税基础之间形成了1000元的可抵扣暂时性差异，应在合并工作底稿上确认所得税的影响250元。借：递延所得税资产250贷：所得税费用250（3）20×3年的抵销分录。由于甲公司于20×2年确认了1000元未实现的内部销售利润，导致甲公司20×3年年初未分配利润多计1000元，由于乙公司20×2年年末存货多计1000元，在先进先出法下导致乙公司20×3年的销售成本多计1000元。因此在20×3年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：借：年初未分配利润1000贷：营业成本1000借：所得税费用250贷：年初未分配利润250注：个别报表计税：（6200-5000）集团角度：（6200-4000）上述分录合并：借：年初未分配利润750所得税费用250贷：营业成本10003、购进的商品当期部分售出、部分未售出例11-3假设甲公司于20×2年初以银行存款购买了乙公司,80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为5000元，乙公司购进的这批商品当年对外销售40%，还有60%末售出，因而包括在年末存货中。20×3年乙公司将该批商品全部对集团外销售。并又从甲公司购入商品10000元，当年销售50%，假设甲公司两年的销售毛利率均为20%。（1）20×2年的抵销分录。20×2年甲公司的个别报表上确认了销售收入5000元，销售成本4000元，但从整个企业集团的角度来看，这批商品并没有实现销售，因而不应确认任何销售收入与销售成本(这批商品在乙公司的个别资产负债表上是按5000元的成本计价的，其计税基础已是5000元，而从企业集团的角度看，其成本应为4000元，因而在编制合并财务报表时，应消除乙公司期末存货中未实现的内部销售利润600元（（5000-4000）×60%）。在20×2年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：借：营业收入5000贷：营业成本4400存货600从企业集团的角度看，存货的账面价值与计税基础之间形成了600元的可抵扣暂时性差异，应在合并工作底稿上确认所得税的影响150元。借：递延所得税资产150贷：所得税费用了150（3）20×3年的抵销分录。由于甲公司于20×2年确认了600元未实现的内部销售利润，导致甲公司20×3年年初未分配利润多计600元，由于乙公司20×2年年末存货多计600元，在先进先出法下导致乙公司20×3年的销售成本多计600元。因此在20×3年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：借：年初未分配利润450所得税费用150贷：营业成本600对于20×3年的内部购货，应抵销多计的销售收入10000元、销售成本9000元和年末存货1000元（（10000-8000）×50%）。在20×3年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：借：营业收入10000贷：营业成本9000存货1000借：递延所得税资产250贷：所得税费用250书上有错误11.2.2逆流销售例11-4假定A公司于20×2年1月1日以银行存款2720000元购买了B公司80%的股权,此时B公司有普通股股本2000000元,盈余公积1200000元,未分配利润200000元.B公司可辨认净资产的公允市价与账面价值相等.A公司采用成本法核算对B公司的投资.B公司20×2年实现净利润270000元,年末宣告现金股利40000元;20×3年实现利润300000元,年末宣告现金股利120000元.11.2.2逆流销售例11-4B公司20×2年对A公司销售商品1400000元,年末A公司结存800000元，未对集团外销售;20×3年B公司对A公司销售商品2000000元,年末A公司共有1000000元从A公司购进的商品未对集团外销售.这两年B公司的销售毛利率为25%.其余有关数据见表11-21、20×2年的工作底稿(1)20×2年A公司账上关于投资的分录.记录对B公司的投资.（无论同一控制和非同一控制均一样）借：长期股权投资——B公司2720000贷：银行存款2720000记录从B公司收到的股利32000元（40000×80%）借：银行存款32000贷：投资收益32000（2）20×2年合并工作底稿上的调整与抵销分录.1）抵销内部的销售及期末存货中的未实现利润借：营业收入1400000贷：营业成本1200000存货2000002）确认与存货相关的可抵扣暂时性差异的影响。借：递延所得税资产50000贷：所得税费用50000注意：所得税的调整不调整子公司的净利润，因为所得税差异是基于集团的角度，而不仅仅是从子公司的角度。3）将B公司年初所有者权益中属于A公司的份额与A公司对B公司股票投资的年初余额对