IPO中涉及的有关会计问题-焦晓宁

1IPO中涉及的有关会计问题2012年6月2主要内容:一、企业合并、合并报表等业务二、监管指标的计算和披露三、其他有关会计处理问题3企业合并对子公司长期股权投资合并财务报表4企业合并和合并报表一、企业合并的界定二、同一控制下企业合并问题三、非同一控制下企业合并问题四、购买及出售子公司少数股权的处理五、合并报表编制中问题5企业合并和合并报表1.企业合并的界定企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项前提：有关企业要构成业务业务：投入+加工处理过程+（产出）6企业合并和合并报表业务的特点：不必具有投入、加工处理和产出三个过程从正常市场参与者的角度看待问题包含商誉的一组资产组合通常构成业务7企业合并和合并报表如被并方为业务，作为企业合并处理合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素如被并方不构成业务，作为资产的购买购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素8企业合并和合并报表2.同一控制下的企业合并的问题发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并无偿划转同一个人投资者控制下的合并9企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题无偿划转的处理借：净资产（账面价值）贷：资本公积报表编制自取得被划转企业控制权开始合并10企业合并和合并报表允许企业按评估价值调整账面价值：国有企业改制为公司制企业非同一控制下企业合并购买100%股权实务中改制上市情况11企业合并和合并报表子公司改制在前、母公司整体上市在后个别报表：对子公司投资按FV调整合并报表：子公司净资产与投资之间差额调整权益原则：因公司制改制账面价值仅能够调整一次12企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则合并报表个别报表13企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并方在不涉及购买少数股权的情况下：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外合并中不确认损益14企业合并和合并报表不同对价方式的处理：以发行股份为对价借：投资贷：股本资本公积——溢价以支付现金或非现金资产借：投资贷：有关资产资本公积——溢价15企业合并和合并报表新准则体系下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)权益法核算的长期股权投资(2)可供出售金融资产FV变动(3)现金流量套期中套期工具公允价值变动(4)股份支付(5)投资性房地产转换时产生的差额(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换(7)所得税影响16企业合并和合并报表关注：与发行权益性证券相关的费用券商的佣金和手续费财经公关费会计、审计服务费用17企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并财务报表的编制：原则：从最终控制方的角度，视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整18企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值统一会计政策借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益19企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并资产负债表所有者权益：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益20企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题留存收益的调整：例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积（资本溢价）180贷：盈余公积、未分配利润180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限21企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初合并日合并利润表……净利润10000其中:被合并方在合并前实现的净利润3000022企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题比较报表的提供同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生借：净资产贷：资本公积同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复23企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100％股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下：实收资本1000资本公积800盈余公积600未分配利润400合计280024企业合并和合并报表二、同一控制下企业合并的处理甲公司编制2006年比较报表时：借：净资产2800贷：资本公积2800同时：借：资本公积1000贷：盈余公积600未分配利润40025企业合并和合并报表应当关注：同一控制下原则仅限于企业合并交易个别报表合并报表除企业合并外，其他同一控制下交易按照正常原则处理同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方合并方与被合并方处理不对等26企业合并和合并报表关注：要求确认的被合并方净资产账面价值是指对最终控制方而言的账面价值P公司A公司B公司27企业合并和合并报表同一控制下吸收合并比较报表的编制1.合并方仅需编制个别财务报表2.合并方存在其他子公司，需编制合并财务报表28企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理29企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：对价标志：一般支付对价的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方30企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（二）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付比例控制权的转移等——主要看对生产经营决策控制权的转移，而非收益权的转移31企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（三）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用或有对价关注：解释4号规定32企业合并和合并报表与非同一控制下企业合并相关的费用1.会计、审计、法律服务等中介费用2.企业专设并购部门发生的有关费用3.为进行企业合并发行权益性证券债券等相关的费用解释4号处理原则33企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（三）企业合并成本的确定所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理FV－BV，计入损益视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理交易中涉及发行股份公允价值的确定34企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（四）通过多次交易实现的企业合并购买日的确定－－控制权转移日企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买20％股权支付3000万第二次购买50％股权支付8000万企业合并成本：11000万关注：解释4号的变化35解释4号：通过多次交易分步实现的企业合并：购买日的确定——控制权转移日原持有投资——在购买日按公允价值计量，差额确认损益，原计入其他综合收益的部分转入损益商誉在购买日统一计算36企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的处理例：甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。20×4年确认投资收益2000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。37企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题20×5年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。1．对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积）借：盈余公积200利润分配——未分配利润1800贷：长期股权投资200038企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的处理确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资30000贷：银行存款30000商誉的计算（1）取得20％股份时应确认的商誉＝10000－40000×20％＝2000万元（2）进一步取得40％股份时应确认的商誉＝30000－70000×40％＝2000万元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额＝2000＋2000＝4000万元39企业合并和合并报表实施解释4号以后：个别报表：原持有长期股权投资账面价值无须调整合并报表：原持有投资调整至购买日FV,与CA差额计损益与原投资投资相关的其他综合收益转入损益统一计算购买日商誉40企业合并和合并报表例：甲公司持有乙公司30%股权，采用权益法核算。2010年1月，甲公司以6000万元购入乙公司另外30%股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为18000万元。原权益法投资在购买日的账面价值为4200万元。原权益法下计入其他综合收益部分的结转41企业合并和合并报表利弊分析：商誉的计量基础一致与传统会计理念的冲突——已实现损益？FV与CA差额实现？原确认相关其他综合收益实现？42企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题被购买方的会计处理：购买方取得被购买方100％股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销43企业合并和合并报表4.购买及出售子公司少数股权的处理购买子公司少数股权不属于企业合并例：母公司在持有子公司60％股权后，为增加持股比例，自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30％股权44企业合并和合并报表国际财务报告准则的最新变化：购买日商誉的确认1.与购买方持股比例相对应的商誉2.全部商誉购买子公司少数股权的处理——权益性交易45企业合并和合并报表例：A公司于20×5年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。（1）20×6年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20％的股权。（2）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。（3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。46企业合并和合并报表例：B公司B公司资产、负债B公司资产负的账面价值对母公司的价值债交易日FV存货500500600应收款项250025002500固定资产400046005000无形资产80012001300其他资产220032003400应付款项600600600其他负债400400400净资产9000110001180047企业合并和合并报表合并财务报表：子公司净资产11000长期股权投资7000（1）1000（1）权益法下损益700（1）商誉1000长期股权投资800（2）2200（2）少数股东权益1100关注：购买子公司少数股权会计处理的变化不要求追溯48企业合并和合并报表出售子公司少数股权，但不丧失控制权的处理：财会便[2009]14号合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益49企业合并和合并报表例：甲公司拥有乙公司90%股权，成本为3600万元。2008年11月12日，与某企业签订出售协议，将其持有的乙公司18%股权出售，售价为2060万元。出售时点，乙公司应纳入甲公司合并报表的净资产总额为10000万元。个别报表：2060-720=1340万元投资收益50企业合并和合并报表合并报表：货币资金2060与18%投资相对应净资产1800（少数股权）资本公积26051企业合并和合并报表乙公司权益10000货币资金2060长期股权投资9000少数股东权益2800资本公积26052企业合并和合并报表5