第5章存货(会计学-武汉大学,余国杰)

第四章存货•存货的确认和计量•材料的核算•库存商品的核算•存货的披露、分析和管理第一节存货的确认和计量•存货的分类及其确认•存货数量的确定•收入存货的计价•发出存货的计价•期末存货的计价一、存货的分类及其确认•在不同行业的企业，存货的内容和分类有所不同。商品流通企业的存货一般包括：各种商品和非商品材料物资等；工业企业的存货一般包括：原材料、辅助材料、燃料、在产品、半成品、产成品、周转材料等。•存货也可以按存放地点分为：（1）库存存货。（2）在途存货。（3）委托加工存货。（4）委托代销存货。（5）受托代销存货。•存货的确认以所以权为标准，即凡所有权属于企业的存货，不论存放地点在何处，都确认为企业的存货；反之有些存货可能由于某种原因暂时留滞本企业，但所有权不属于企业，则不能认定是企业的存货。•我国《企业会计准则第1号——存货》规定，存货只有同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。二、存货数量的确定•实地盘存制：是用清点实物（一般在月末）的方法来确定存货的期末结存数量，根据单价算出结存金额，再根据期初结存、本期购入存货的金额，倒算出发出存货的金额。计算公式如下：•期末结存存货成本＝期末结存存货数量×单位成本•本期发出存货成本＝期初结存存货成本＋本期收入存货成本－期末结存存货成本•永续盘存制：是企业对各项存货设置有数量和金额的明细账，根据各种有关凭证，逐日逐笔登记存货收入、发出的数量和金额，并随时结出存货的账面余额。计算公式为：•期末结存存货成本＝期初结存存货成本＋本期收入存货成本－本期发出存货成本存货的盘盈与盘亏•发现盘盈后，借记“库存商品”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；报经批准后，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。•发现盘亏后，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“库存商品”科目；报经批准后，属于保险赔偿和过失人赔偿的部分，借记“其他应收款”科目，剩余净损失，属于非常损失部分，借记“营业外支出”科目，属于一般经营损失部分，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。三、收入存货的计价•我国《企业会计准则第1号——存货》规定：存货应当按照成本进行初始计量。四、发出存货的计价•我国《企业会计准则第1号——存货》规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。五、期末存货的计价•我国《企业会计准则第1号——存货》规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”。即：当存货成本低于其可变现净值时，按成本计价；当存货成本高于其可变现净值时，按可变现净值计价。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。第二节材料的核算•材料按实际成本计价的核算•材料按计划成本计价的核算一、材料按实际成本计价的核算（1）购买材料：借：在途物资10000应交税费——应交增值税（进项税额）1700贷：银行存款11700（2）材料入库：借：原材料10000贷：在途物资10000（3）发出材料：借：生产成本100000制造费用8000销售费用1800管理费用1200贷：原材料111000二、材料按计划成本计价的核算•材料收入的核算：（1）采用计划成本进行材料日常核算的企业，对于购入的材料，均应通过“材料采购”科目核算。（2）购入材料时，应按材料的实际成本，借记“材料采购”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付或应付的款项，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；材料入库时，再按计划成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“材料采购”科目，两者之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。（3）月末对已验收入库、尚未收到发票账单的原材料，应按计划成本暂估入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序处理。•材料发出的核算：采用计划成本进行材料日常核算的企业，日常领用、发出原材料均按计划成本记账，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目；月份终了，再按照发出各种材料的计划成本，计算应负担的成本差异，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等有关科目，贷记“材料成本差异”科目（超支用蓝字，节约用红字）。第三节库存商品的核算•库存商品按进价金额核算•库存商品按售价金额核算一、库存商品按进价金额核算（1）购货：借：在途物资10000应交税费——应交增值税（进项税额）1700贷：银行存款11700（2）入库：借：库存商品10000贷：在途物资10000（3）销货：借：银行存款23400贷：主营业务收入20000应交税费——应交增值税（进项税额）3400（4）出库：借：主营业务成本10000贷：库存商品10000二、库存商品按售价金额核算•商品收入的核算：（1）库存商品采用售价进行日常核算的企业，对于购入的商品，均应通过“物资采购”科目核算。（2）购入商品时，应按商品的进价，借记“物资采购”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付或应付的款项，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；商品入库时，再按售价，借记“库存商品”科目，按进价，贷记“物资采购”科目，两者之间的差额，借记或贷记“商品进销差价”科目。（3）月末对已验收入库、尚未收到发票账单的库存商品，应按售价暂估入账，借记“库存商品”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序处理。•商品发出的核算：出售商品时，按售价和应收的增值税，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按售价，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。月份终了，结转已销或发出商品的成本时，应先按售价，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目，然后再按照发出商品的售价，计算应负担的差异额，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目，将主营业务成本由售价调整为进价。第三节存货的披露、分析和管理•存货的披露•存货的分析•存货的管理一、存货的披露•在资产负债表中，“存货”项目反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值，包括各种材料、商品、在产品、周转材料等。该项目应根据“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“周转材料”、“发出商品”、“委托加工物资”、“生产成本”等科目的期末余额合计，减去“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列。材料采用计划成本核算，以及库存商品采用计划成本或售价核算的企业，还应加或减材料成本差异、商品进销差价后的金额填列。•在会计报表附注中，企业应当披露与存货有关的下列信息：（1）各类存货的期初和期末账面价值。其披露格式如表5-6所示。（2）确定发出存货成本所采用的方法。（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。（4）用于担保的存货账面价值。二、存货的分析•存货是企业一项非常重要的经济资源，通常占总资产的相当比重。存货过多，往往意味着存在商品积压，是企业面临的最严重的财务风险之一。过多的存货，一方面由于对流动资金的大量占用，企业为了克服现金流量不足的压力，不得不增加有息负债的规模，从而使企业负担的财务费用迅速上升；另一方面，其跌价准备的计提将使企业负担的资产减值损失迅速上升，从而给企业业绩造成巨大的压力。因此，迅猛增加的存货往往预示着业绩风险。•那么，何谓存货过多？实务中主要是通过比较分析、结构分析、比率分析来判断。•所谓比较分析，就是将存货的变化与营业收入的变化加以比较。一般说来，存货与营业收入规模存在一定的正相关。正常情况下，企业的营业收入规模越大，存货的规模越大；企业的营业收入规模越小，存货规模越小。因此，如果存货的增长率明显大于营业收入的增长率，则说明存货过多。•所谓结构分析，就是将企业的存货占总资产的比例（即结构）与同行业其他企业的情况加以比较。一般来说，每一个行业都有其独特的存货结构。如果企业的存货占总资产的比例显著超过同行业的一般水平，则往往说明存货过多。二、存货的分析•所谓比率分析，就是将企业的存货周转率与同行业其他企业的情况加以比较。存货周转率，是用一段时间内的营业成本，除以同期内存货的平均余额。计算公式为：存货周转率＝营业成本／存货平均余额。如果企业的存货周转率显著低于同行业的一般水平，则往往说明存货过多，周转过慢。•此外，存货核算方式的选择对于反映企业的财务状况和经营成果具有直接的影响，因此也是分析者重点关注的领域。我国现行会计准则规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。因此，分析者必须认真阅读会计报表附注，了解企业发出存货的计价方法、可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法以及它们变化，从而判断企业业绩的变化，究竟是实际经营状况发生的变化，还是存货核算方式的变化引起的。案例1：存货变动分析•存货变化揭示产销矛盾•康佳集团的存货以电视机为主，从1995~2001年康佳集团的存货变化中我们可以分析其在销售情况变化下的存货策略变化（见下表，单位：万元）。1995年，公司销售收入出现大幅增长，消化历史存货量较大，于是1996、1997年公司加大了存货投资，1997年底的存货账面金额已经比1995年翻了一番多，明显高于销售收入的增长。由于存货政策的惯性，企业无法及时根据销售市场的变化对存货政策进行大幅调整，在1999年销售收入同比增幅已经大大滑坡的情况下，存货规模仍然以42%的速度增加。2000年公司虽然开始意识到问题的严重性，但此时销售收入已经转为负增长，而存货仍在积累。结果，这种前期对市场乐观的情绪带来的存货大量积压使企业经营处于困境。为了渡过难关，公司在2001年对存货进行大清理，直接造成2001年度报表出现巨大亏损。虽然后来康佳集团通过业务重整进入了新的发展阶段，但其在彩电存货上的教训无疑是深刻的。年份1995199619971998199920002001存货111217150529263028331209472709497754282593增长率12.64%35.35%74.74%25.92%42.72%5.30%-43.23%主营业务收入3610225006326343378573891012710901273674812增长率51.26%38.67%26.71%35.16%18.12%-11.00%-25.13%案例2：存货结构和周转分析深康家A存货结构（单位：万元）1997年末1998年末1999年末2000年末存货263028331209472709497754资产总计5385987183329769411006301存货/资产总计48.8%46.1%48.4%49.5%深康家A存货周转率（单位：万元）1998年1999年2000年主营业务成本695087783364752602存货平均余额297119401959485232存货周转率2.341.951.55案例2：部分家电制造企业资产结构部分家电企业2004年年末的资产结构企业名称资产2004年12月31日比例企业名称资产2004年12月31日比例格力电器货币资金6073851154.8%深康佳A货