高级会计学合并财务报表

1高级会计学王南南京信息工程大学经济管理学院会计系联系方式：[e-mail]2第二章合并财务报表高级会计学王南经管院会计系[e-mail]3第一节概述一、为什么财务报表需要合并A公司是B公司的母公司，持有B公司80％股份。A公司是上市公司。2006年A公司和B公司发生交易如下：A公司将账面价值500万元的货物以1000万元卖给B公司，B公司按1000万元入账，全部留作自用。4A：营业收入1000万元，营业成本500万元，销售利润：500万元B：存货1000万元但当把A和B当做一个企业集团主体时，此时会计主体为该企业集团。此原账面价值500万元的货物入账价值是多少？是500万元还是1000万元？※如果是1000万元，其中包含着500万元的未实现内部销售利润。5二、合并财务报表的意义1、涵义反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。说明：母公司与子公司的含义甲公司乙公司母公司子公司投资并控制62、作用（谁需要合并报表）信息需求者母公司的最高管理层——需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司的外部利益相关者——需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券交易所——为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。7三、合并财务报表的特点1、反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。2、由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。3、以个别会计报表为基础，有独特的编制方法（在工作底稿中编制抵销和调整分录）4、不同于汇总会计报表。以企业集团为一会计主体，母公司以母子公司个别会计报表为基础，抵销内部交易或内部事项对个别会计报表的影响编制的财务报表。8四、合并会计报表与投资的关系（一）从与传统的投资分类来看短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。9（二）从现行准则对投资的分类来看交易性投资有至到期投资可供出售投资长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并投资方需对被投资方的财务报表予以合并10五、合并会计报表与合并方式的关系（一）吸收合并（二）创立合并（三）控股合并不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表11六、合并会计报表的种类（一）按编制时间及目的不同（二）按反映的具体内容不同股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表12合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……七、合并财务报表的合并范围131、“控制”的含义控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。力度大于有重大影响；是权利而不是行为；以获利为目标；利益不限于货币利益。两层含义决策权获益权142、“控制”的认定原则：实质重于形式具体认定：☞投资方能够控制被投资方的情形拥有被投资方半数以上表决权:直接控制、间接控制、直接和间接控制拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权（4个条件）：实质控制标准15A公司B公司C公司35%70%14%此时A公司直接和间接拥有、控制C公司49%的股权注意：此处间接拥有以B公司为A公司子公司为前提A公司B公司C公司35%70%30%此时A公司直接和间接拥有、控制C公司65%的股权16☞投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形（实质上控制权受到限制，或其他已无意义编制合并报表的情形）①被投资方进行清理整顿②被投资方已宣告破产③被投资方外汇管制受到限制并使投资方对其控制受到影响①通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。实质控制标准17注意的问题（1）潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。控制与否应当强调实质重于形式原则（2）全部子公司都要纳入母公司的合并范围无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围注：“母公司”、“子公司”的含义投资并控制18八、合并财务报表的编制原则以个别会计报表为基础一体性原则重要性原则注意：合并日后编制合并财务报表需要对“年初未分配利润”项目进行抵销和调整的原因九、编制合并报表的基础工作以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。统一母子公司的会计报表决算日和会计期间；统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；对境外子公司以外币表示的会计报表进行折算。19十、合并财务报表的编制程序1、设计合并工作底稿2、将母公司、子公司的个别报表的数据过入到合并工作底稿并计算出汇总数。3、按照权益法调整对子公司的长期股权投资（1）非同一控制的企业合并的调整包括：以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉；按照权益法对被投资方净利润作出调整按照调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益之差。（2）同一控制的企业合并没有公允价值和商誉影响，只需要按照被投资单位净利润调整成本法与权益法投资收益的差额。此项工作在工作底稿中进行20借方贷方（利润表）营业收入营业成本…………净利润（所有者权益变动表）年初未分配…………未分配利润（资产负债表）货币资金…………短期借款…………实收资本…………未分配利润少数股东权益项目母公司子公司1子公司2………合并数抵销分录合并财务报表工作底稿214、编制抵销分录，将母子公司相互之间发生的经济业务对个别报表有关项目的影响进行抵销，并过入工作底稿。5、根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数；6、根据合并数填列合并会计报表。22借方贷方资产类*﹢﹣*＋借－贷负债类*﹣﹢*-借+贷股东权益类*﹣﹢*-借+贷收益类*﹣﹢*-借+贷成本费用类*﹢﹣*＋借－贷利润分配类*﹢﹣*＋借－贷资产备抵类*﹣﹢*-借+贷项目加总数抵销分录合并数合并数的计算23十一、合并财务报表的合并理论合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100％）子公司的情况下才能表现出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。24由于会计信息服务的主体不同，合并报表的基本合并理论主要有以下三种:1、所有权理论（Proprietorshiptheory）2、主体理论（Entitytheory）3、母公司理论（Parentcompanytheory）25（一）所有权理论合并理念该理论着眼于母公司在子公司所持有的所有权，认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，它主张采用比例合并法编制合并报表。26主要特点：（1）子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；（2）合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；（3）合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。27（二）实体理论合并理念该理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。因此，母子公司在经营和财务决策上便成为经济联合体。编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司（控股股东）的信息需求，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。。当合并非全资子公司的会计报表时，采用完全合并法，将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益予以合并。28主要特点：（1）合并报表反映集团的利益；（2）子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；（3）少数股权也属于集团的所有者权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；（4）合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。29（三）母公司理论合并理念该理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司股东利益的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益，少数股东被视为集团外的利益群体，少数股东权益视为普通负债。30主要特点：（1）子公司的资产、负债、净资产、收入和费用l00%予以合并;（2）资产、负债的升(贬)值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；（3）合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间（4）合并利润表上，少数股东应享损益作为合并收益的一个扣减项目。31第二节股权取得日合并财务报表1.（非）同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编制合并财务报表？2.（非）同一控制下企业合并的合并日应该编制哪些合并财务报表？3.（非）同一控制下企业合并，合并日合并财务报表的编制要点三个问题32一、同一控制下股权取得日的合并财务报表控股合并情况下：形成母子公司关系，合并日母公司应编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表有关项目期初数也应进行相关调整。331、合并资产负债表包括被合并方按原账面价值计量的相关资产、负债。统一会计政策编制合并抵销分录：母对子的长期股权投资数额与母公司在子公司股东权益中所享有的份额的抵销借：股本资本公积（子公司股东权益账面余额）盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（母对子的长期股权投资账面价值）少数股东权益（子股东权益账面余额×少数股东比例）（一）合并资产负债表应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。342、合并前留存收益的调整（见第一章“企业合并”）调整子公司合并前留存收益中应由母公司享有的份额合并资产负债表中：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限35合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润合并当期期初合并日合并日期末被合并方于合并前实现的净利润在合并利润表中单列项目反映：……净利润其中：合并方在合并前实现的净利润（二）合并利润表36二、非同一控制下股权取得日的合并财务报表控股合并情况下：形成母子公司关系，购买日母公司只编制合并资产负债表总原则：自购买日起合并购买日合并当期期末注意：购买日购买方对被并企业资产负债等仍然不作调账处理，即保持原来的账面价值。但是在购买日购买方需要设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值37合并资产负债表抵销分录：母对子的长期股权投资数额与母公司在子公司股东权益中所享有的份额的抵销（1）合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值的份额借：股本资本公积（子公司股东权益账面余额）盈余公积未分配利润相关资产（子公司可辨认