关联方关系及其交易会计处理比较

关联方关系及其交易会计处理比较关联方关系的存在是市场经济中—个正常和经常发生的事项，对企业的财务状况和经营成果可以产生影响。存在关联方关系的企业，可以利用关联方关系取得比在公开市场上购买和销售产品更为优惠的价格；或者利用关联方关系获得特别的商业信息、专业知识以及科研、开发能力，提高经营业绩；也可以对其关联方的财务活动和经营决策予以控制、共同控制或施加重大影响，以取得竞争优势和规模效益；有的也可以通过关联方之间的交易直接来“提升”其业绩等。关联方的存在，会对企业的财务状况和经营成果产生影响。因此，为便于会计报告使用者全面了解企业真实财务状况和经营成果，作出正确决策，企业应当对关联方关系及其交易进行披露。我国上市公司自1997午1月1日起执行的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》首次要求企业在会计报告附注中披露关联方关系及其交易。新制度吸收了该准则的内容，并与其保持一致，要求企业在会计报表附注中披露关联方关系及其交易。第一节新旧制度关联方关系及其交易会计处理比较关联方关系及其交易的会计处理主要是关联方关系的判断和比较与关联方关系及其交易在会计报表附注中的披露。新制度对关联方关系的判断、关联方关系的披露要求和关联方交易的披露要求作出了基本规定。与《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（1997年5月22日发布，上市公司自1997年1月1日起执行）的规定一致。股会制度要求企业在会计报表附注中披露关联方关系及其交易，并且规定：关联方关系及其交易，按《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》规定的原则和方法披露。工会制度及其他分行业会计制度对此均未作任何规定，实际上就是不要求企业在会计报表附注中披露关联方关系及其交易。因此，新制度与股会制度两者对关联方关系及其交易的披露的规定完全相同，便于向会计报表使用者提供完整、全面的信息，有利于他们的决策；而工会制度及其分行业制度未作要求，导致所提供信息不充分。第二节新制度关于关联方关系及其交易会计处理要点我们在此简要介绍新制度中关于关联方关系及其交易会计处理的要点，详细内容请见《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及其指南。一、关联方关系及其主要类型（一）关联方关系关联方关系是指关联方之间的相互关系。关联方关系存在于两方或多方之间，一个单独的个体不能构成关联方关系。什么是关联方？在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则为关联方；如果两方或多方受一方控制，则它们也为关联方。它们实际上是判断关联方关系是否存在的基本标准。（二）关联方关系的主要类型关联方关系主要以下列类型存在：（1）直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某—企业控制的两个或多个企业（例如，母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间）；（2）合营企业；（3）联营企业；（4）主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；（5）受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。二、关联方关系的披露要求及案例（一）当关联方之间存在控制与被控制关系时的披露要求当关联方之间存在控制与被控制的关系，且关联方为企业时，无论他们之间有无交易，均要求在会计报表附注中披露如下事项：（1）企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；（2）企业的主营业务；（3）所持股份或权益及其变化。关联方如为个人，则不需要披露以上信息。“企业的经济性质或类型”，是企业营业执照上注明的企业经济性质或企业类型。企业经济性质包括国有、集体、私营企业等；企业类型包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司。在披露时，企业可以披露经济性质，也可以披露企业类型，但均应按营业执照上注明的情况进行披露。“注册资本及其变化”，应当披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。“企业的主营业务”，应当按照营业执照上注明的主营业务进行披露。“所持股份或权益及其变化”，应当披露金额和所持股份或权益的比例，并要求披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。（二）当关联方之间不存在控制与被控制关系时的披露要求在存在共同控制或重大影响的情况下，如果关联方之间无交易，则不需要在会计报表附注中披露任何信息。但在关联方之间发生交易的情况下，则应当披露关联方关系的性质。但会计制度中免于披露的情况除外。关联方关系的性质，是指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。[例1]某上市公司对外披露2000年度合并会计报表时，所有子公司均包括在合并会计报表内，其关联方关系的有关情况披露如下：存在控制关系的关联方企业名称注册地址主营业务与本企业关系经济性质或类型法定代表人甲企业上海市南京路20号商业零售母公司国有朱锦浩乙企业上海市四川路18号工业加工子公司集体陈三丙企业广州市昆明路168号商业批发子公司集体赵南阳丁企业大连市武汉路78号酒店餐饮子公司有限责任公司孙子龙G公司上海市北京路128号商业零售子公司股份优先公司蒋映辉H公司昆明市北京路328号酒店餐饮子公司有限责任公司叶立宏存在控制关系的关联方的注册资本及其变化企业名称年初数本年增加数本年减少数年末数甲企业900000000090000000乙企业50000050000001000000丙企业240000000024000000丁企业600000000060000000G公司3000000000030000000H公司200000000020000000存在控制关系的关联方所持股份或权益及其变化企业名称年初数本年增加数本年减少数年末数金额％金额％金额％金额％甲企业80000000080000080000000080乙企业3500000703500000000700000070丙企业1200000050300000050001500000050丁企业360000006000003600000060G公司195000006500001950000065H公司150000007500001500000075存在控制关系的关联方关系的性质企业名称与本企业的关系A公司与本企业同一董事长B公司合营企业C公司联营企业D公司与本企业同一总经理E公司本企业副总经理兼其经理三、关联方交易的主要类型关联方交易，是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。关联方交易的主要类型有：1．购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较为常见的交易事项。例如，企业集团成员之间相互购买或销售商品，从而形成了关联方交易。2．购买或销售除商品之外的其他资产。例如，母公司出售给子公司的设备或建筑物等，购买或销售除商品以外的其他资产，也是关联方交易的主要形式。3．提供或接受劳务。例如，A公司为B公司的合营企业，B公司专门从事设备维修服务，A公司的所有设备均由B公司负责维修，A公司每年支付给B公司15万元的设备维修费用。因此，A公司与B公司之间接受与提供劳务的关系，是关联方交易。关联方之间相互提供或接受劳务，也是关联方交易的主要形式。4．代理。代理主要是依据合同条款，一方可以为另一方代理某些事务，例如代理销售货物，或一方代理另一方签订合同等。关联方之间的代理业务，也是关联方之间交易的主要形式。5．租赁。租赁包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的关联方之间的交易事项。6．提供资金（包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金）。例如，企业其关联方取得资金、或权益性资金的变动等。因此，关联方之间提供资金也是主要的关联方之间的交易。7．担保和抵押。担保和抵押包括借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，为了保障其债权的实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动所需要的担保。关联方之间提供的担保或抵押，也是关联方之间交易的主要形式。8．管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同，按照管理合同的约定，由一方管理另一方的财务和日常经营。管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。9．研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于另一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，甲公司是乙公司的子公司，乙公司要求甲公司停止对某一新产品的研究和试制，并将甲公司现有的研究成果转给乙公司正在研究同一产品、且研究和开发能力较强的另一子公司丙公司继续研究。这也属于关联方之间的交易。研究与开发项目之间的转移，也是关联方之间交易的主要形式。10．许可协议。当存在关联方关系时，可能关联方之间达成某项协议，允许一方使用另一方的商标等，从而形成关联方之间的交易。11．关键管理人员之间的报酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。四、关联方交易披露的要求和原则及案例（一）关联方交易披露的要求在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方交易类型及其交易要素。这些要素包括：1．交易的金额或相应比例；2．未结算的金额或相应比例；3．定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）；4．交易的收付款方式及交易条件。关联方交易应当分别以关联方以及交易类型予以披露，类型相同的关联方交易，在不影响会计报表阅读者正确理解的前提下可以合并披露。其中：“金额或相应比例”，可以理解为本期发生交易的相关金额或相应比例，或者理解为至本期止的累计未结算金额或相应比例。企业可以选择一种方式加以披露。这里也仅要求披露相应金额，或者披露相应比例，而不是要求既披露相关金额，又披露相应比例。“相应比例”，是指关联方交易的金额或关联方未结算的金额在企业全部交易或全部未结算金额中所占的比例。关联方交易的金额或相应比例，要求披露两年期的比较数据。两年期的比较数据是指各期的实际发生额或各期实际发生额占该类交易金额的比例；未结算金额披露至本期期末止的累计关联方交易未结算的金额或相应比例。如果两年的比较资料中，有一年属于重大交易，另一年属于非重大交易，则应当根据对重大交易的披露要求，分别以关联方及交易类型予以披露，而不能采用合并披露的办法。“定价政策”，是指关联方之间在进行交易时确定交易价格的原则。例如，交易价格的确定是否与非关联方的交易价格一致，交易价格的确定方法等。如果关联方交易金额或只有象征性金额的，也应披露是如何进行交易的。关联方之间签订的交易协议或合同，如果涉及当期和以后时期的，应当在签订协议或合同的当期和以后时期披露协议或合同的主要内容、交易总额以及当期交易数量或金额。“类型相同的关联方交易”的“合并披露”，是指对不同关联方进行的同类型交易，可将同一交易的有关情况汇总综合披露。“在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下”，是指在关联方交易属于非重大交易的条件下，才可以合并披露。（二）关联方交易披露的原则关联方交易的披露，应当遵循重要性原则：即不以交易金额的大小作为标准．而以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度及对使用者作出决策的影响程度来确定；重要性原则的运用更多地依靠会计专业判断。总体来说，关联方之间的交易，应按照重要性原则，分两种情况来处理：（1）零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小或者几乎没有影响的，可以不予披露；（2）对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易，应当分别按关联方及交易类型予以披露；如果属于非重大交易，则在不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况和经营成果的前提下，合并披露。[例2]根据[例1]的资料，该上市公司在年度会计报表附注中，披露的该公司与不存在控制关系的关联方之间的交易情况如下：1．定价政策本公司在关联方企业之间所销售的产品价格由母公司规定。如果母公司规定的价格低于本公司的正常价格，则母公司退回给本公司销售产品的价差；如果母公司规定的价格高于本公司的正常价格，则本公司退回给母公司销售产品的价差。1999年和2000年内，本公司无任何高于或低于正常售价的情况。2．采购货物本公司在1999