房地产开发企业会计第八章

房地产开发企业会计第八章对外投资的核算本章要点房地产开发企业对外投资的类型掌握金融资产投资的核算掌握长期股权投资的核算了解投资发生减值的处理第一节交易性金融资产投资的核算一、投资概述根据我国企业会计准则的规定，企业对外投资的核算分为四类：交易性金融资产投资、可供出售金融资产投资、持有至到期投资和长期股权投资。其中，前三项金融资产投资由《企业会计准则--金融工具确认和计量》进行规范，长期股权投资由《企业会计准则--长期股权投资》进行规范。交易性金融资产投资的核算二、交易性金融资产投资的核算符合以下条件之一的金融资产，企业应当划分为交易性金融资产：1、持有金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购；2、金融资产是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；3、属于衍生金融工具。房地产开发企业对交易性金融资产的投资，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等应在“交易性金融资产”科目进行核算。本科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。交易性金融资产投资的核算交易性金融资产的投资成本按取得交易性金融资产的公允价值（不含支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利）计量，取得时按公允价值借记“交易性金融资产（成本）”，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。在持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。交易性金融资产投资的核算期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。本科目期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公允价值。[例8-1]交易性金融资产投资的核算三、可供出售金融资产投资的核算可供出售金融资产，指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。房地产开发企业对可供出售金融资产的投资，在“可供出售金融资产”科目进行核算。本科目按照可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“公允价值变动”、“应计利息”进行明细核算。对于划分为可供出售金融资产，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。取得时按可供出售金融资产的公允价值（不含支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利）与交易费用之和，借记“可供出售金融资产（成本）”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。交易性金融资产投资的核算持有的可供出售债券如为分期付息、一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目；如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产（应计利息）”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目。可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目交易性金融资产投资的核算在持有可供出售金融资产期间收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已宣告发放的债券利息或现金股利，借记“银行存款”科目，，贷记“应收利息”或“应收股利”科目。收到未发生减值的可供出售债券持有期间支付的利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目；收到可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益，资产终止确认时转出，并计入当期损益。可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。交易性金融资产投资的核算出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、等科目，按可供出售金融资产的成本，贷记“可供出售金融资产（成本）”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。[例8-2]交易性金融资产投资的核算四、持有至到期投资的核算持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。交易性金融资产投资的核算如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期（四）至期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响（五）持有至到期投资的会计处理[例8-3]第二节长期股权投资的核算一、长期股权投资的初始计量长期股权投资,是指企业已经取得并打算长期持有的被投资单位的股权投资，包括股票投资和其他股权投资。投资企业作为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。根据投资企业与被投资企业的关系，长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资（又分为同一控制和非同一控制）和其他方式取得的长期股权投资。其中，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。所谓同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的情况。长期股权投资的核算长期股权投资的初始计量，是指取得长期股权投资时，对其投资成本进行计量。根据企业会计准则规定，长期股权投资初始投资成本的确认要区分企业合并和非企业合并形成的长期股权投资两种。（一）企业合并形成的长期股权投资，视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认：1、同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。长期股权投资的核算合并方以发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。[例8-4][例8-5]长期股权投资的核算2、非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。非同一控制下的企业合并与同一控制下的企业合并的区别在于：（1）同一控制下的企业合并，投资方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；而非同一控制下的企业合并，投资方在购买日是按照投资方投出资产以及承担债务的公允价值，确定长期股权投资初始成本。（2）同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额，调整投资方的净资产；非同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额调整投资方的当期损益。[例8-6]长期股权投资的核算(二)对其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。[例8-7]长期股权投资的核算2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。投资者投入长期股权投资时，企业应当确认对第三方的长期股权投资，同时确认该项出资形成的实收资本及资本公积（资本溢价）。4．通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，以换出资产的公允价值作为初始投资成本。5．通过债务重组取得的长期股权投资，按照将享有债务人股份的公允价值作为初始投资成本。长期股权投资的核算二、长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量，是指由于被投资的企业财务状况发生变化，使得长期股权投资的初始计量结果与根据被投资企业现时财务状况确认的结果之间形成偏差，因此有必要对长期股权投资进行后续计量。长期股权投资形成了投资企业与被投资企业之间的关联方关系，按其对被投资单位实施影响的能力，分为以下四种类型：(1)控制。是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。(2)共同控制。是指按合同约定对其某项经济活动所共有的控制。(3)重大影响。是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定政策。(4)无控制。是指无共同控制且无重大影响。长期股权投资的核算开发企业长期股权投资的后续计量，应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。下列长期股权投资应当采用成本法核算：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算。在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素。长期股权投资的核算（一）成本法成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。长期股权投资采用成本法核算时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般保持不变。取得投资时按照初始投资成本计价，记入“长期股权投资”科目的借方和“银行存款”等科目的贷方。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。如果被投资单位无力分派利润或现金股利，企业不作任何会计处理。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。[例8-8]长期股权投资的核算（二）权益法权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变化对投资账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资