搬迁补偿款的税务和会计处理

搬迁补偿款的税务和会计处理来源：本网讯发布时间：2008年06月19日字体：【大】【中】【小】搬迁补偿收入是税务处理较为复杂的业务之一。对于搬迁补偿款的财务和税务处理，目前主要由以下一些文件规范：《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号），《关于外商投资企业和外国企业取得搬迁补偿费收入税务处理问题的批复》（国税函[2003]115号）和《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）。2007年5月18日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2007]61号），该文件是截至目前对内资企业的政策性搬迁补偿收入企业所得税税务处理的第一个全国统一的专门性规定，其出台包含了鼓励企业（尤其是老企业）通过盘活土地资源存量获取发展所需资金和开拓发展空间的意图。本文将在介绍、分析财税[2007]61号文的主要规定的基础上，讨论搬迁补偿款会计处理和税务处理的差异，以及内外资企业在此方面的所得税税务处理的差异。一、财税[2007]61号文的主要规定与应关注的问题1、财税[2007]61号文界定了“搬迁补偿”的范围，包括两种情形：一是搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入；二是搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入。但无论是何种情形，搬迁的原因都必须是“当地政府城市规划、基础设施建设等原因”，也就是必须有政府搬迁文件或公告，以及与政府签订的搬迁协议和搬迁计划，这也是主管税务机关审核的重要内容。否则，搬迁企业所获得的收入不能依照本文件进行税务处理，而应当按照常规资产处置的税务处理方法执行，即：搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额。搬迁过程中发生的安置职工费用则按照《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》（国税函[2001]918号）的规定进行税务处理。在实务中，搬迁后新成立的企业、房地产项目、公建项目等都有新的城市规划批文，所以这里的“政策性搬迁收入”的界定还有一些模糊之处。另外，该文件规定补偿的范围包括从政府取得的搬迁补偿收入和从市场取得的土地转让收入。搬迁改造项目一般在原土地上都会有一些房屋建筑物、场地、围墙、道路等地上设施，如果从政府取得补偿收入，这些都会包括在补偿收入之内；但是从市场取得收入，这些就不被包括了。因此有人认为：鼓励企业从政府取得补偿，可能这也是该文件的宗旨。但是从市场取得，通常会是一个整体的补偿收入，如何区分土地和非土地的补偿收入（按照什么比例分拆，例如面积、账面原值、评估价值等等），在该文件中没有明确，需要企业与主管税务机关进一步沟通。2、该文件并未涉及搬迁过程中发生损失的税务处理。如果所获得的搬迁补偿款尚不足以弥补搬迁过程中发生的费用和损失（即小于因搬迁而被收回的土地使用权的账面价值与因搬迁而报废的不可移动固定资产账面价值之和），应按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定，在经过税务机关审批后作为财产损失税前扣除：（1）因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。（2）因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失申请税前扣除，必须符合下列条件：有明确的法律、政策依据；不属于政府摊派。（3）企业因政府规划搬迁、征用，依据下列证据认定财产损失：政府有关部门的行政决定文件及法律政策依据，专业技术部门或中介机构鉴定证明，企业资产的账面价值确定依据。3、财税[2007]61号文规定：“搬迁企业根据搬迁规则，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地（以下简称重置固定资产），以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额。”由此可以看出：（1）该文件将重置固定资产定义为“用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地”，这里只是提到了以性质、用途是否相同或者类似作为判断是否属于“重置”的标准，但是没有界定重置后固定资产的规模（例如以生产能力等指标判断）是否必须与原固定资产相同或接近。因此，企业完全可以借搬迁的机会扩大生产规模，把由此额外增加的固定资产购建支出从搬迁补偿款中扣除，从而减少应纳税所得额。这可以看作国家鼓励企业（尤其是地处城市中心区域的老企业）通过搬迁获得更大发展空间的一项举措。（2）对于可以从搬迁补偿款中扣除的支出，该文件中明确列举的只有“重置固定资产、技术改造和安置职工费用”三项，但是笔者认为，对于搬迁过程中发生的可搬迁固定资产的拆卸、运输、重新安装、调试等费用，土地使用权和报废固定资产的原账面价值，以及固定资产和土地使用权处置过程中发生的相关税费等，在提供真实、合理的支出凭证的前提下，应该可以扣除。4、因搬迁、重置固定资产、购置其他固定资产或进行其他技术改造项目需要一段时间，经常会跨越纳税年度，可能会出现停用、不需使用的固定资产，在所得税处理时需要特别注意：（1）对搬迁过程中原有的固定资产拆除不再使用的，应作为当期搬迁损失，按照前述国家税务总局第13号令的有关规定申请税前扣除。（2）对于搬迁过程中需要拆除重新安装而暂时停用的可移动固定资产，应按税法规定暂停提取折旧。5、由于该文件是第一个在财政部、国家税务总局层面上对内资企业搬迁补偿收入的企业所得税税务处理予以明确的文件，而在此之前一些地方税务机关自行制定了相关的政策，如《江苏省国家税务局关于企业所得税若干具体业务问题的通知》（苏国税发[2004]197号）等，因此需要把原先的地方性规定和本次出台的全国性规定相比较，关注两者的差异。根据本文件的规定，“本通知印发之前已做税务处理的，不再调整；尚未进行税务处理的，按照本通知的规定执行”，也就是对于本文件发布前已经按照当时的地方性规定进行税务处理的搬迁补偿事项不再进行调整。二、关于搬迁补偿款项财务会计处理的规定1、原财务制度下的处理对于尚未执行新企业会计准则体系的企业而言，搬迁补偿的财务会计处理应当执行财政部于2005年8月15日发布的《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号）。该文件主要内容可归纳如下：（1）企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。（2）企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，应核销该专项应付款。其中因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款。以下各项直接核销专项应付款：机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用（注：也就是可搬迁设备因搬迁而发生的增量费用），企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权，用于安置职工的费用支出。（3）企业搬迁结束后，专项应付款如有余额（指贷方余额，即拨款结余），作调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享：专项应付款如有不足（指借方余额），应计入当期损益。（4）企业收到的政府拨给的搬迁补偿款的总额及搬迁结束后计入资本公积金或当期损益的金额应当单独披露。财企[2005]123号文件的规定与财税[2007]61号文的上述规定相比存在较大的差异。首先在于搬迁补偿的范围，财企[2005]123号文严格限定为“政府拨给的搬迁补偿款”，而财税[2007]61号文除了政府拨给的以外，还包括搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入，但必须是出于当地政府城市规划、基础设施建设等原因而进行的搬迁。其次体现在搬迁补偿款的结余是计入资本公积还是计入应纳税所得额（损益）。再次，在以搬迁补偿款重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的情况下，财税[2007]61号文的规定是将搬迁补偿款扣除相关支出（包括重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产等资本性支出）后的余额计入当期应纳税所得额，而财企[2005]123号文件规定计入资本公积的金额并未扣除此类资本性支出。2、新企业会计准则下的处理新企业会计准则下没有专门规范搬迁补偿款项会计处理的规定。通常理解，对于企业所收到的搬迁补偿款项，应该区分为以下三部分：第一，对因搬迁而被政府收回土地使用权和不可移动固定资产报废等损失的补偿，第二，对搬迁过程中发生的可移动资产的拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的支出，以及人员安置等费用性支出的补偿；第三，对企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给子的补助。企业收到的搬迁补偿款，往往很难在以上三部分之间作出截然划分，这时建议采用以下先后顺序加以划分：首先用于满足第一部分；其次再用于满足第二部分（以实际发生的此类费用性支出的金额为限）；最后如果还有剩余，则用于满足第三部分。在实务中，搬迁过程中这三类支出往往是同时发生的，并无明确的先后之分。此时应当在企业与政府部门签订的相关补偿协议确定补偿总额的基础上，根据企业自身编制的搬迁和重建支出的预算，合理划分搬迁补偿款。对于上述第一部分，属于相关固定资产和无形资产处置所得款项。其会计处理应当适用《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第6号——无形资产》中关于资产处置和终止确认的规定。如果所收到的搬迁补偿款小于相关资产的账面价值和处置时发生的相关税费，则应当根据相关的需终止确认的资产的公允价值的比例，将其分摊到每一项需要终止确认的资产，作为各该项资产的处置收入，其与相应资产原账面价值之间的差额作为资产处置损失计入营业外支出（固定资产、无形资产）或其他业务支出（投资性房地产）。上述第二部分属于与收益相关的政府补助。根据《企业会计准则第16号——政府补助》第八条的规定，对于与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。因此，对于第二部分补偿款，应当在企业实际发生搬迁费用或者支出的期间计入当期损益，但计入当期损益的金额不应超过该期间实际计入损益的费用或者支出。这里还需要注意几个问题：（1）对于可移动固定资产的拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的支出，从理论上说应当将这些固定资产的原账面价值中所包含的前一次安装、运输、调试支出及其所对应的累计折旧分别从原值和累计折旧中转销，再将本次新发生的拆卸、运输、重新安装和调试支出增加其原值，在该固定资产的剩余可使用年限内计提折旧。但因为这种操作比较复杂，实际上多数采用简化的处理方法，即直接费用化处理。（2）人员安置补偿，如属于《企业会计准则第9号——职工薪酬》所定义的辞退福利，则应当按照该准则关于辞退福利确认和计量的规定，将预计未来支付的安置款项的折现值确认为“应付职工薪酬——辞退福利”，同时确认为管理费用。目前除了《企业会计准则第9号——职工薪酬》及其应用指南和讲解以外，已执行新准则的企业在确认和计量辞退福利时，还应同时遵循以下规定：所有已执行新准则的企业，均应执行《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年4月30日）》第二问，对于上市公司，应同时执行证监会“上市公司实施新会计准则协调小组”会议纪要中有关辞退福利的规定，具体见深交所发布的《深圳证券交易所中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第6号》和《深圳证券交易所上市公司执行新会计准则备忘录第5号》，对于国有企业，其辞退福利的预计还应当同时符合国务院国资委《关于中央企业执行有关事项的补充通知》（国资厅发评价[2007]60号）中的有关规定。（3）根据《企业会计准则第16号——政府补助》的颊定，对政府补助的会计核算采用“总额法”，即在利润表中，政府补助不直接冲减相关的费用或损失，而是单独确认为一项营业外收入。（4）根据《（企业会计准则第16号——政府补助）应用指南》的规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助