税务与会计差异--黄德汉

税收与会计的主要差异讲授人黄德汉收入确认经营租赁业务产生一次性收取超过一年的租金会计处理《企业会计准则第21号—租赁》第二十六条对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。企业所得税的处理《企业所得税法实施条例》第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。｛所得税汇算清缴时调增应纳所得额，符合条件的确认递延所得税｝〔附表三第5行“4.未按权责发生制原则确认的收入”：会计上按照权责发生制原则确认收入，但按照税收规定不按照权责发生制确认收入〕注意相关的营业税及房产税。另外应注意：租赁业务已发生并且合同约定了收取租金的日期，但至年度终了仍未能收到租金的情况。区分A）企业估计未来很可能收到租金；B）企业估计未来不是很可能收到租金；（企业所得税汇算清缴时调增应纳所得额，符合条件的确认递延所得税）同上相关问题：一次性支付超过一年的租金会计处理《企业会计准则第21号—租赁》第二十二条：对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。企业所得税的处理《企业所得税法实施条例》第四十七条：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；只有当会计处理采用其它方法摊销（即不按直线法摊销时）产生暂时性差异，企业所得税汇算清缴时调增（或调减）应纳税所得额，确认递延所得税。简化填列附表三第40行“其他”另外应注意：租赁业务已发生并且合同约定了支付租金的日期，但至年度终了仍未支付租金的情况（企业会计处理必须预提租赁费用，企业所得税汇算清缴时调增应纳所得额，符合条件的确认递延所得税）融资租赁业务产生承租人A、融资租入固定资产入账价的确定与其计税基础确定的差异问题会计处理《企业会计准则第21号—租赁》第十一条：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。所得税处理企业所得税法实施条例第五十八条第（三）点规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。｛即当会计处理选择最低租赁付款额的现值作为固定资产的入账价值时产生差异（即入账价值与计提折旧的计税基础不一致），因为“租赁合同约定的付款总额”一般为公允价值。｝B、融资租入固定资产折旧与未确认融资费用的摊销问题企业所得税法实施条例第四十七条第（二）点规定：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。第五十九条：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。（固定资产使用的年度折旧每年调减应纳税所得额，摊销的未确认融资费用调增应纳税所得额）出租人会计处理《企业会计准则第21号—租赁》：第十八条在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。第十九条未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。（确认的租赁收入呈递减趋势，见案例）所得税处理企业所得税法实施条例第第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。｛即在租赁的前期税法要求确认的租金收入小于每年会计核算确认的租赁收入，调减应纳税所得额，确认递延所得税负债；租赁的后期则相反，应调增应纳税所得额，并转回前期确认的递延所得税负债。｝36案例1．租赁合同20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2600000元。（6）租赁合同规定的利率为8％（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品—微波炉的年销售收入的1％向B公司支付经营分享收入。2．A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。A公司的会计处理如下：1．租赁开始日的会计处理最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1000000×3+0=3000000（元）计算现值的过程如下：每期租金1000000元的年金现值=1000000×（P/A，3，8％）查表得知：（P/A，3，8％）＝2.5771每期租金的现值之和=1000000×2.5771=2577100（元）小于租赁资产公允价值2600000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2577100元。计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3000000-2577100=422900（元）将初始直接费用计入资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。账务处理为：20×2年1月1日，租入程控生产线：借：固定资产—融资租人固定资产2587100未确认融资费用422900贷：长期应付款—应付融资租赁款3000000银行存款10000涉税处理：企业所得税法实施条例第五十八条第（三）点规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。实施条例第四十七条第（二）点规定：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。即会计核算确认的该项固定资产的入账价值为：2587100元，但是税法确认的计税基础为：3010000元。因计税基础大于账面价值，（如果会计确认的折旧年限与税法确认的折旧年限相同）税法确认每年可以在企业所得税前扣减的折旧费用大于会计核算所计提的折旧金额，因此，设备租入年度企业所得税汇算清缴时如果符合条件应确认递延所得税。在每年计提折旧，因少计提了折旧应将少计提的折旧调减应纳税所得额，并转回原确认的递延所得税。分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8％。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用未确认融资费用分摊表（实际利率法）｛略｝第三步，会计处理为：20×2年12月31日，支付第一期租金：借：长期应付款—应付融资租赁款1000000贷：银行存款100000020×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：206168÷12=17180.67（元）。借：财务费用17180.67贷：未确认融资费用17180.67“未确认融资费用”分摊的税务处理：企业所得税法不确认分摊未确认融资费用时所产生的财务费用。（调增）20×3年12月31日，支付第二期租金：借：长期应付款—应付融资租赁款1000000贷：银行存款100000020×3年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：142661.44÷12=11888.45（元）。借：财务费用11888.45贷：未确认融资费用11888.4520×4年12月31日，支付第三期租金：借：长期应付款—应付融资租赁款1000000贷：银行存款100000020×4年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：74070.56÷12=6172.55（元）。借：财务费用6172.55贷：未确认融资费用6172.55计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的计算第二步，会计处理20×2年2月28日，计提本月折旧=813088.57÷11=73917.14（元）借：制造费用—折旧费73917.14贷：累计折旧73917.1420×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。4．或有租金的会计处理20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100000元：借：销售费用100000贷：其他应付款—B公司10000020×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150000元：借：销售费用150000贷：其他应付款—B公司150000注：如果年度终了未支付是不能在税前扣除的，在支付年度再扣除。B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2600000元。（2）发生初始直接费用100000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100000元和150000元。（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。B公司的账务处理如下：（1）租赁开始日的账务处理。第一步，计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即：租金×期数+承租人担保余值=1000000×3年+0=3000000（元）因此有1000000×（P/A，R，3）=2600000+100000=2700000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）经查表，可知年金系数利率2.72325%2.7R2.67306%=R=5.46%即，租赁内含利率为5.46%。第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值]+未担保余值=[（1000000×3+0）+0]+0=3000000（元）最低租赁收款额=1000000×3=3000000（元）最低租赁收款额的现值=1000000×（P/A，5.46％，3）=2700000（元）未实现融资收益=[最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值]-[最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值]=3000000-2700000=300000（元）第三步，判断租赁类型（略）。第四步，账务处理。20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：借：长期应收款—应收融资租赁款3000000贷：融资租赁资产2600000银行存款100000未实现融资收益300000{*相当于分期收款销售商品，税务处理见后述}（2）未实现融资收益分配的账务处理。第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益。未实现融资收益分配表（略）第二步，账务处理。20×2年12月31日，收到第一期租金：借：银行存款1000000贷：长期应收