第20号准则 企业合并会计准则

第20号准则企业合并山西财经大学杨瑞平企业合并会计准则讲解内容一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的会计处理三、非同一控制下企业合并的会计处理四、业务合并的会计处理五、企业合并的披露一、企业合并的界定、类型及方式1/6一）企业合并的定义企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（交易是在活跃市场上进行的等价交换的行为；事项则不是在活跃市场上进行的，结算价格不公允的行为。）理解这一概念要注意以下几点：1、企业合并一般是相互独立的,即相互之间不存在控制与被控制关系的企业与企业之间的合并，也可以是一个企业对另一个企业某项业务的合并，如联想集团合并了IBM公司的个人电脑业务。2、合并的结果是两个或两个以上单独的企业变成一个新的报告主体，需要编制新的合并报表或个别报表。原来单独的企业合并后，可能还需要编制或不再需要编制个别财务报表，这取决于合并的方式。一、企业合并的界定、类型及方式2/6二）企业合并的种类及其区分企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。1、同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。这里的“同一方”通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。如果是有关主管单位的，则企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。因此，这种合并通常发生在集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。一、企业合并的界定、类型及方式3/6这里的“相同的多方”是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。这里的“控制并非暂时性”，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制。较长时间的标准是控制时间通常在1年以上（含1年）。合并前后连续计算。同一控制下的企业合并的特点：合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，合并价格很可能不公允。一、企业合并的界定、类型及方式3/6同一控制下的企业合并的举例：母公司子公司A子公司B合并母公司子公司A孙公司（原子公司B）母公司子公司A子公司B孙公司母公司子公司A子公司B孙公司合并在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得被合并方控制权的日子。一、企业合并的界定、类型及方式4/62、非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。这种合并的特点：非关联的企业之间进行的自愿合并。作为一种公平交易，应当以公允价值进行计量。非同一控制下的企业合并举例：A公司B公司合并（购买）A公司子公司（B公司）一、企业合并的界定、类型及方式5/6非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方式及取得对被购买方控制权的日期。三）企业合并的方式无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下，主要有控股合并、吸收合并及新设合并。1、在控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。这种合并的公式表示是：独立A企业＋独立B企业＝控股A企业＋被A控制企业一、企业合并的界定、类型及方式6/62、在吸收合并方式下，被合并方或被购买方在合并后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。这种合并的公式表示是：A企业+B企业=新的A企业3、在新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。这种合并的公式表示是：A企业+B企业+C企业=D企业需要说明的是，会计上的企业合并方式有上述三种，但法律上的企业合并不包括控股合并方式。二、同一控制下企业合并的处理同一控制下的企业合并，在合并日的会计处理方法一般使用“权益结合法”。权益结合法是指合并方对于合并中取得的资产和承担的债务,原则上应当按照合并方的原账面价值确认和计量，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方的控制，从能够实施最终控制的一方看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有变化。所以这种合并的账务处理宜用“权益结合法”。二、同一控制下企业合并的处理一）合并日的会计处理1、控股合并方式下的会计处理1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。则：长期股权投资的成本为900万（1500×60%）。差额100万调整（冲减）资本公积和留存收益。有关帐务处理如下：二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资9000000资本公积1000000贷：有关资产10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益。2）合并方以发行权益性证券作为对价的，也应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。例2：甲、乙企业同为A公司的子公司。甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000（1300×60%）贷：股本6000000（股票面值总额）资本公积1800000二、同一控制下企业合并的处理2、吸收合并和新设合并方式下的会计处理取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照合并方会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定被合并方的资本及资本公积额。所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：二、同一控制下企业合并的处理A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万A公司应进行会计处理：借：净资产20000000（注意：不借记长期股权投资）贷：股本6000000资本公积2000000盈余公积4000000利润分配——未分配利润8000000二、同一控制下企业合并的处理这里需要注意：这里的“净资产”包含了有关的资产账户和负债账户，具体账户取决于取得的资产种类和承担的债务的种类。3、合并过程中发生的各项费用的处理合并过程中发生的各项直接相关费用，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等，应计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其它债务支付的手续费、佣金等，应当记入所发行债券及其他债务的初始计量金额（如调整溢折价等）。企业合并中发行的权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。二、同一控制下企业合并的处理二）合并日的确定合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：（1）企业合并协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。二、同一控制下企业合并的处理8/三）合并日合并财务报表的编制1、需要编制合并财务报表的情形同一控制下企业合并形成母子关系的，应假定被合并方在合并之前就包括在合并范围之内，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表，为合并当期期末及以后期间编制合并财务报表提供基础。2、合并资产负债表的编制合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按照其原账面价值计量。如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。合并的抵消分录是：借：被合并方所有者权益有关项目贷：长期股权投资少数股东权益调整留存收益：将被合并方在合并前实现的留存收益份额予以调整。分录如下：二、同一控制下企业合并的处理9/借：资本公积（被合并方合并前实现的留存收益与合并方持股比例之乘积）贷：盈余公积、未分配利润3、合并利润标的编制合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。对于被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，应当在“净利润”下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。4、合并现金流量表的编制合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。合并报表的编制见“合并报表准则”讲解。三、非同一控制下企业合并的处理1/14非同一控制下企业合并的处理方法是：购买法。所谓购买法，是指将企业合并看成是一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并会计处理的方法。在这种方法下，被合并企业的价值按照其可辨认净资产的公允价值份额计量，而不是按照其账面净资产价值计量。非同一控制下企业合并，购买方在购买日的会计处理包括：①购买方和购买日的确定；②企业合并成本的确定；③确定取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值；④企业合并成本与所取得的购买方可辨认资产公允价值份额之间差额即商誉的确定和处理。购买方和购买日的确定可参照同一控制下，合并方与合并日的确定方法确定。三、非同一控制下企业合并的处理2/14一）企业合并成本的确定1、非同一控制下的控股合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。则：企业合并成本为12000万元；差额4200万元计入合并当期损益。三、非同一控制下企业合并的处理3/142、非同一控制下的吸收合并和新设合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为合并成本。作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。3、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。4、合并中发生的相关费用的处理合并中发生的相关费用－－计入当期损益，但以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额。与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入。三、非同一控制下企业合并的处理4/145、在合并合同或协议中对可能影