第8章会计政策、会计估计和差错更正

第八章会计政策、会计估计和差错更正第一节会计政策及其变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错及其更正第一节会计政策及其变更•一、会计政策概述•会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。▫原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计准则。▫基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。▫会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。•特点：选择性、强制性、层次性2019/9/232企业应当披露的主要会计政策：•存货•长期股权投资•投资性房地产•固定资产•生物资产•无形资产•非货币性资产•收入•合同收入与费用•借款费用•合并政策•其他重要会计政策2019/9/233二、会计政策变更•会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为•（一）会计政策变更的条件▫1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。▫－－依法变更▫2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。▫－－根据客观情况自行变更•（二）不属于会计变更的情形▫1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。▫2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。2019/9/234三、会计处理•（一）追溯调整法•追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。•追溯调整法的运用通常包括以下内容：▫（1）计算会计政策变更的累积影响数；▫（2）编制相关项目的调整分录；▫（3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；▫（4）附注说明。2019/9/23•累积影响数可以分解为一下两个金额的差额▫（1）在变更会计政策当期，按照变更后的会计政策对以前各期进行追溯计算，所得到的列报前期最早期初留存收益金额；▫（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。•累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：▫（1）根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策下的差异；（3）计算差异的所得税影响金额；（4）确定前期中的每一期的税后差异；（5）计算会计政策变更的累积影响数。•对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的应重新计算各列报期间留存收益2019/9/23•例：甲公司2005年、2006年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票(假设不考虑购入股票发生的交易费用)，市价一直高于购入成本。•公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。公司发行股票4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。•假设所得税税率为25％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积。•2005、2006年末A股票公允价值510万元•2006年末B股票公允价值130万元2019/9/23•（1）对2005年有关事项的调整分录：•①对2005年有关事项的调整分录：•借：交易性金融资产——公允价值变动600•贷：利润分配——未分配利润450•递延所得税负债150•②调整利润分配：•按照净利润的10%提取法定盈余公积•借：利润分配——未分配利润45•贷：盈余公积45•(2)对2006年有关事项的调整分录：•①调整交易性金融资产：•借：交易性金融资产——公允价值变动20•贷：利润分配——未分配利润15•递延所得税负债52019/9/23•(2)对2006年有关事项的调整分录：•①调整交易性金融资产：•借：交易性金融资产——公允价值变动20•贷：利润分配——未分配利润15•递延所得税负债5•②调整利润分配：•借：利润分配——未分配利润15•贷：盈余公积15•2019/9/23•财务报表重述：•①资产负债表项目的调整：•调增交易性金融资产年初余额80万元；调增递延所得税负债年初余额20万元；调增盈余公积年初余额6万元；调增未分配利润年初余额54万元。•②利润表项目的调整：•调增公允价值变动收益上年金额20万元；调增所得税费用上年金额5万元；调增净利润上年金额15万元；•③所有者权益变动表项目的调整：•调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额45万元，未分配利润上年金额40.5万元，所有者权益合计上年金额45万元。•调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额15万元，未分配利润本年金额13.5万元，所有者权益合计本年金额15万元。2019/9/23（二）未来适用法•未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。•在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重编以前年度财务报表。•企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额上按新会计政策进行核算。2019/9/23（三）会计政策变更的会计处理方法•1.法定变更，按照国家相关会计规定执行▫（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；▫（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。•2.自愿变更，采用追溯调整法处理•3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应采用未来适用法2019/9/23四、会计政策变更的披露•在报表附注应披露：•1.会计政策变更的性质、内容和原因•2.当期和各个列报前期会计政策和变更后所采用的新会计政策及变更原因•3.无法进行追溯调整的，说明原因和开始应用新会计政策的时点、具体应用情况2019/9/23第二节会计估计及其变更•一、概述•会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。•特点：▫1.是经济活动中内置不确定性因素的影响▫2.进行会计估计往往以最近可利用的信息或资料为基础▫3.进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性•企业应披露的重要会计估计如《会计》（注册会计师）376-378所示2019/9/23二、会计估计变更•会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。•会计估计变更的情形包括：1.赖以进行估计的基础发生了变化。2.取得了新的信息、积累了更多的经验。2019/9/23三、会计政策变更与会计估计变更的划分•（一）划分基础▫1.会计确认是否发生变更《企业会计准则——基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。▫2.计量基础是否发生变更▫3.列报项目是否发生变更▫4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值所采用的方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更2019/9/23•1.会计确认是否发生变更•《企业会计准则——基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。•一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。•某企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。2019/9/232.计量基础是否发生变更•《企业会计准则——基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。•某企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。•该事项的计量基础发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。2019/9/23•3.列报项目是否发生变更•《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定了财务报表项目应采用的列报原则。•一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。•某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，将采购费用列入成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。当然这里也涉及到会计确认的变更。2019/9/23•4．根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。•某企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。•因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。2019/9/23(二)划分会计政策变更和会计估计变更的方法•企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：▫分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。•例:某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。•该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。•该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。2019/9/23•该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。•该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。•例:企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。•该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。•因此，该事项属于会计估计变更。2019/9/23四、会计估计变更的会计处理•会计估计变更应采用未来适用法处理▫即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。2019/9/23•1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。•2.如果会计估计的