第9章会计政策、会计估计变更和会计差错更正

湖北经济学院.会计学院高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/232第九章会计政策、会计估计变更和前期差错更正本章结构第一节会计政策及其变更第二节会计估计及其变更第三节差错更正本章重点会计政策、会计估计变更和会计差错的概念追溯调整法的处理未来适用法、追溯重述法的含义会计政策、会计估计变更和会计会计差错更正应披露的内容高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/233第一节会计政策及其变更概念一、会计政策的概念（一）会计政策的概念指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。如：计量基础发生改变；存货发出成本计算方法的变更；长期股权投资的会计处理方法；收入确认的原则、投资性房地产的后续计量等等。公司在选择会计政策时应考虑的三个方面的内容（1）谨慎性；（2）实质重于形式；（3）重要性（二）会计政策的特点：在我国，会计政策的采纳和运用具有如下特点：1、会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法；2、会计政策由国家统一的会计准则规定，是指导企业进行会计核算的基础3、企业对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外；4、企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。除了满足条件进行会计政策变更的。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/234（三）会计政策的披露：企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项：1、存货的计价；（计价方法）2、长期股权投资的核算；（如成本法或权益法）3、投资性房地产的后续计量（成本模式或公允价值模式）4、固定资产的初始计量5、生物资产的初始计量6、无形资产的确认7、非货币性资产的计量8、收入的确认9、合同收入的确定是完工百分比法或其他方法10、借款费用的处理（资本化或费用化）11、合并政策；(合并范围的确定原则、会计处理、合并报表原则、母子公司会计政策一致性等)12、其他。（财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等）高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/235（四）会计政策与会计准则的区别和联系会计准则是基本原则，是会计行为规范化要求，着眼于群体，有共性；会计政策是企业选择的原则、程序和方法，着眼于个体。会计政策依赖于会计准则，其选择必须在会计准则的许可范围内；会计准则固定会计政策的选择，又为会计政策的选择提供余地。二、会计政策变更的概念（一）会计政策变更的概念指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（二）会计政策变更的条件企业满足下列条件之一的，可以变更会计政策：1、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。如：①《企业会计准则》；②国家统一的会计制度；③《中华人民共和国增值税暂行条例》等高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/2362、会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。主要指有关企业财务状况、经营成果和现金流量的会计信息。如：情况变化引起存货发出计价方法的变更等（三）下列情况不属于会计政策变更：1、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如：经营租赁方式改为融资租赁方式。2、对初次发生的或不重要（金额不大或对决策不具多大影响，需要职业判断）的交易或事项采用新的会计政策。如：对于低值易耗品改用新的摊销方法，因为在企业不重要，影响不大，不属于会计政策变更。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/237三、会计政策变更与会计估计变更的划分1、以会计确认是否发生变更作为判断基础。2、以计量基础是否发生变更作为判断基础。3、以列报项目是否发生变更作为判断基础。4、根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得数据所采用的处理方法，是会计估计。如：固定资产折旧方法、折旧年限等的改变；坏账计提比例变化；无形资产的摊销方法，等等，属于会计估计变更。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/238四、会计政策变更的核算会计政策变更可以采用追溯调整法和未来适用法两种方法进行会计处理，采用哪种会计处理方法，应根据具体情况确定。国家发布了相关会计处理方法的，按规定核算；会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的（其累计影响数能够合理的确定），应当采用追溯调整法进行处理；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。（一）追溯调整法1、追溯调整法的含义指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/2392、追溯调整法的步骤第一步，计算会计政策变更的累积影响数；会计政策变更的累计影响数指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益的应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更累积影响数包括：A、对净损益的累积影响金额B、对利润分配的累积影响金额C、对未分配利润的累积影响金额注：不包括分配的利润或股利。累计影响数的计算步骤（5步）第1步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第2步，计算两种会计政策下的税前利润差异；第3步，计算差异的所得税影响金额；第4步，确定税后利润差异；第5步，计算会计政策变更的累积影响数，调整盈余公积和“利润分配——未分配利润”。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/2310第二步，相关的会计处理；（分三段：税前、税、税后）1、净利润（累积影响数）最终合并计入“利润分配——未分配利润”，不通过损益类项目和“本年利润”。2、调整盈余公积和未分配利润。第三步，调整会计报表相关项目：本期资产负债表的期初数（累积数）本期利润表的上年数（发生额）本期所有者权益变动表的上年数和本年数（发生额）第四步，附注说明。（披露）1、政策变更的性质、内容和原因；2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；3、无法追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。即：计算——分录——调整报表——附注说明（披露）高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/2311例1：甲公司2005年1月1日对乙公司投资占甲公司表决权资本的30%，假定2005年按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为450000元。从2008年起甲公司采用权益法核算，并要求对该项会计政策变更按追溯调整法进行会计处理。乙公司2005年、2006年和2007年实现净利润分别为100000元、50000元和75000元。甲公司2006年和2007年分回现金股利分别为10000元和7500元。甲乙公司适用的所得税率均为33%，甲公司所得税采用资产负债表债务法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。乙公司按净利润的15%提取法定盈余公积。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/23121、由成本法改为权益法后的累积影响数：年度成本法权益法税前差异所得税影响税后差异2005年030000300000300002006年10000150005000050002007年75002250015000015000小计175006750050000050000甲公司在2005年、2006年和2007年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为50000元；由于甲公司与乙公司的所得税率相同，甲公司从乙公司分回的利润已在乙公司交纳了所得税，故不需要再交纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响为0，税后差异也为50000元，即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为50000元。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/23132、对该项会计政策变更进行账务处理（1）调整会计政策变更影响数借：长期股权投资——乙公司（损益调整）50000贷：利润分配—未分配利润50000（2）调整盈余公积借：利润分配—未分配利润7500（50000×15%）贷：盈余公积75003、填列2008年度会计报表相关项目甲公司在编制2008年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润表及利润分配表的上年数也应作相应调整。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/2314项目上年数年初数调增调减调增调减长期股权投资××50000盈余公积××7500未分配利润××42500投资收益15000××加：年初未分配利润29750××提取盈余公积2250××未分配利润42500××2008年度会计报表相关项目调整表单位：元4、附注说明：公司从2008年起改为权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润表及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计政策的累积影响数为50000元；2007年度的净利润调增了15000元；调增2007年年初留存收益35000元，其中：年初未分配利润调增29750元。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/2315练习：某公司2004年1月1日对乙公司投资80万元，占乙公司股份比例的30%，按成本法核算该项长期股权投资。2007年1月1日起，企业根据有关规定，将该项长期股权投资改按权益法核算，乙公司2004年、2005年、2006年实现的净利润分别为100000元、200000元和300000元。公司于2005和2006年从乙公司分回现金股利分别为10000元和20000元。公司和乙公司的所得税率均为33%。公司按净利润的10%提取法定盈余公积金，5%提取法定公益金。按追溯调整法进行会计处理。年度成本法权益法税前差异所得税影响税后差异2004年030000300000300002005年1000060000500000500002006年200009000070000070000小计300001800001500000150000高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/23162、对该项会计政策变更进行账务处理（1）调整会计政策变更影响数借：长期股权投资——乙公司（损益调整）150000贷：利润分配—未分配利润150000（2）调整盈余公积借：利润分配—未分配利润22500（150000×15%）贷：盈余公积225003、填列2007年度会计报表相关项目甲公司在编制2007年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润表及利润分配表的上年数也应作相应调整。高级财务会计会计政策、会计估计变更和前期差错更正8湖北经济学院.会计学院2019/9/2317项目上年数年初数调增调减调增调减长期股权投资××150000盈余公积××22500未分配利润××127500投资收益70000××年初未分配利润68000××提取盈余公积10500××未分配利润127500××2007年度会计报表相关项目调整表单位：元4、附注说明：公司从2007年起改为权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润表及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计政策的