第一讲 会计发展简史

1会计史的研究对象会计史是研究会计产生、发展的历史进程，探索其历史运行规律并将这些规律用于预测会计未来发展方向的科学。它既是会计学科中的一个重要组成部分，也是进行会计理论研究的先导部分，会计史学的研究始终涉及到会计学的精华部分。学习意义（1）有助于我们了解会计学科的根基由来与现在。“在所有的学科里，理论和概念都是在历史的持续中发展起来的。一种思想导致另一种思想，我们今天的现状在很大的程度上依赖于昨天的成就。”——美国会计学家享德里克森《会计理论》（2）有助于我们吸取教训、总结经验，正确把握会计学科的现状。前车之覆，后车之鉴。1938年发生的美国迈克森•罗宾斯(McKesson&Robbins)药材公司倒闭案，该公司管理层涉嫌虚列存货、高估应收账款等资产，从而导致许多投资人的利益受损。由于外部审计师未尽专业谨慎、查核程序不足而未能发现该项舞弊，社会大众因此对于外部审计师的独立性及专业能力产生了质疑。这一事件引起了人们对审记员工作的关注。随后审计委员会制度在美国普及并发展迅速，其他各国也开始纷纷仿效起来。21世纪初安然、世通、施乐等世界著名公司不断发生欺诈丑闻，人们开始认为审计委员会未能有效发挥其作用，有待进一步改进。针对这种情况，美国国会于2002年7月30日颁布了《2002年证券公开发行公司(上市公司)会计改革和投资者保护法案》，其中对审计委员会所做的详细规定，促使SEC和证券交易所对上市规则进行相应的调整。（3）探索会计发展规律，科学地预测会计学科的未来发展趋势。史学将提供给人们其他学科所不能给的两个概念：一个是全面的概念，另一个是必然的概念。学习参考书（中文部分）《会计史研究》（第一、二、三卷），郭道扬著，中国财政经济出版社，2004年版《会计发展史纲》，郭道扬著，中央广播电视大学出版社，1984年版《西方会计史（上）》，文硕著，中国商业出版社，1987年版《会计发展史》，（苏）索科洛夫著，陈亚民等译，中国商业出版社，1990年版郭道扬先生的有关文章，主要参考《会计研究》、《财会通讯》、《财会月刊》教材重点阅读内容第4章、第6章、第8章、第9章、第10章第一讲会计发展简史一、会计的起源会计与会计学科的历史源远流长，它的历史起点可以追溯到人类的史前时期。在中国、巴比伦、埃及、希腊，以及在世界上其他古老的国度里，会计的发展都经历了原始2计量、记录时代，原始计量、记录是处于萌芽状态的会计行为。人类最早的会计思想、会计行为是怎样产生的？一种观点认为一有了人类的生产行为，便随即产生了人类的会计行为。另一种观点认为人类最初的会计思想与会计行为是社会生产发展到一定阶段的产物。人类最早的会计思想、会计行为的产生是人类进行生产活动直接影响的结果，社会生产是推动人类原始会计思想、会计行为产生的第一历史动因，是两者产生的根本前提条件。原始计量、记录行为是社会发展到一定阶段的产物。人类的原始会计行为，仅仅是一种极其简单的计量、记录行为，开始是用一些原始的不定形体的零散的记录符号和标记，而后发展到采用一些象形数码进行一些比较集中的记录，再后，才是数码与文字记录的相结合。古代会计阶段：会计的历史起点：简单刻记与直观绘图记事阶段（旧石器时代中晚期）——刻符记事与抽象绘图记事阶段（中石器时代至新石器时代）——原始计量、记录方法的变革：经济“书契”计量、记录方法的产生（奴隶社会前夕）——单式簿记阶段（流水式序时记录时期和三账记录时期）。中式“三账”系指“草流”、“细流”与“总清”这三种相互关联的账簿。西式“三账”系指“草流”、“分录账”和“总账”单式簿记阶段：在中国经历了单一流水账设置时期（商代）和“三账”设置时期（西周至清代），在名称上经历了册与简册之称应用阶段（商至西周初年）、籍与籍书之称应用阶段（西周中至春秋时期）、籍（书）与簿（书）在应用中并立阶段（战国至三国两晋）、簿账并用与结合应用的阶段（南北朝至清代）单式簿记阶段：在古希腊已经有了备忘录、日记账与总账的设置。在古埃及，官厅的记录官登记的主要账簿是“日记簿”，它最显著的特征是序时记录。在古罗马，设置有流水式序时记录的日记账和现金出纳账。二、19世纪以前的会计发展（近代会计）一般认为近代会计始于复式簿记形成前后。1494年，数学家卢卡-帕乔利在《算术、几何、比及比例概要》中专门阐述了复式计帐的基本原理。——这是会计发展史上第一个里程碑。人们称我为“会计之父”，但是我并不是复式簿记的发明人，这是许多人的智慧结晶。我只是在理论上进行了系统的总结和阐述而已。——卢卡-帕乔利工业化革命后，会计理论和方法出现了明显的发展，从而完成了由簿记到会计的转化。（一）复式簿记的产生与普及早期的复式簿记系统最初出现于12至13世纪的意大利一些城市的商人和银行家的帐簿中。3现存最古老的复式簿记资料是佛罗伦萨一家银行在1211年6月所形成的帐簿记录。1494年，意大利数学家和传教士卢卡·帕乔利（LucaPacioli）出版了著作《算术、几何、比及比例概要》。（又译为《数学大全》）卢卡·帕乔利在该书中专设一篇：“计算与记录详论”。（又译为《簿记论》）第一次系统介绍和论述了复式簿记，为推动复式簿记在整个欧洲及全球范围的普及奠定了基础。美国著名会计学家利特尔顿(A.C.Littleton)和齐默尔曼(V.K.Zimmerman)就复式簿记的起源指出：“在1494年意大利出版第一本关于复式簿记的著作之前，复式簿记已经经历了一个相当长的时间，会计的一套方法已反复试验了至少三百年之久”。复式记账的英文为DoubleEntry,是从单式记账法发展起来的一种比较完善的记账方法。与单式记账法相比较，其主要特点是：对每项经济业务都以相等的金额在两个或两个以上的相互联系的账户中进行记录（即作双重记录，这也是这一记账法被称为“复式”的由来）；各账户之间客观上存在对应关系，对账户记录的结果可以进行试算平衡。这一演变过程都发生于中世纪的意大利，可分成三个不同的发展阶段并具有不同的表现形式：（1）佛罗伦萨式。它代表复式簿记的萌芽阶段，以1211年佛罗伦萨银行采用的帐簿为代表。也有佛罗伦萨商业式和佛罗伦萨工业式，其中商业式中的记账对象不再局限于人名账户，也有物名账户。记帐方法——以转帐为主的复式记录记帐对象——仅限于债权债务（人名帐户）记录形式——叙述式（借贷上下连续登记）。（2）热那亚式。它代表复式簿记的改进阶段，这一阶段以1340年热那亚市政厅的总账为代表（这是会计界公认的世界上最早的一册明显具备复式记账所有特征的会计记录，现收藏于热那亚古文化馆）。记帐方法——复式记帐对象——除债权、债务（人名账户）外，还包括商品、现金（物名账户）；还有损益账户。记录形式——左右对照式，即帐户式（两侧型账户）。（3）威尼斯式。它代表复式簿记的完备阶段，以15世纪初流行于威尼斯的记帐方法为代表。这一阶段以1494年卢卡。帕乔利（LucaPacioli）著名的《算术、几何、比及比例概要》一书的正式出版为代表。本书的出版，使得复式簿记的优点及方法很快为世人所认识，并广为流传，因而具有划时代的意义，标志着现代会计的开始。至1854年，爱丁堡注册会计师协会的出现，会计正式成为一门独立的职业。记帐方法——复式记帐对象——除债权债务、商品、现金（人名账户与物名账户）外，还包括损益与资本（损益账户与资本账户）；记录形式——帐户式415世纪至19世纪上半叶是复式簿记在欧洲大陆的传播时期。这一阶段在簿记技术方面几乎没有多大的变革，以致于一些会计学家把这一阶段称为会计的“停滞期”。（ageofstagnation）（二）复式簿记与资本主义发展德国著名经济史学家桑帕特(WernerSombart)在1919年提出，复式簿记的一个重大贡献在于促使现代资本主义的产生。桑帕特认为：复式簿记导致“经营主体“概念的形成，业主和经营主体相分离，以及借贷关系的应用，促使资本和利润等概念的具体化，从而为资本主义企业的产生和扩展奠定了基础。美国会计史学家温吉恩(JamesO.Winjum)1971年发表其研究成果《会计与资本主义的兴起：会计学家的观点》。温吉恩认为复式簿记与资本主义之间存在相互依赖关系。复式簿记在中世纪的资本主义萌芽过程中起着下述几方面的积极作用：一是复式簿记促成当时社会上产生新的经济观，即促使资本主义的利润目标取代了中世纪社会的宗教灵魂。由于复式簿记的应用，商人们有可能明确追求经营利润，使资本概念具体化。二是复式簿记有助于商人们划分资本和利润，不仅可以核算现时的经营成果，而且可用于规划未来的经营活动，为资本主义企业的持续经营提供了可能。三是复式簿记的严密核算（帐户）体系，如记录、过帐、核对和内在平衡机制等，促使商人们重视“合理有序性“，讲求生产经营活动的有序性，提高效率。四是复式簿记使企业主体具体化，进一步导致业主和管理者的分离，从而促进大规模股份有限公司的产生和普及，为资本主义扩展创造了条件。二、19世纪至20世纪初的会计发展1、折旧会计在工业革命出现以前，耐用的长期资产往往比较少，商人们一般都是将耐用财产在报废时一次性冲销，或者将耐用财产当作存货（未销售的商品），继而在年终通过盘存估价增减业主权益。但是随着长期资产的日益增多和在生产经营过程中的重要性，人们逐渐意识到传统的做法已经无法正确地确定盈亏，因此长期资产应该在其经济寿命期内采取一定的方式进行分摊，“折旧”概念便应运而生了。为了开发美洲新大陆，美国铁路运输业迅速发展。铁轨、机车和车厢等资产不仅需要巨额资本投入，而且可以长期使用。若待到这些耐用资产报废时再冲转其投资成本显然是不合理的。美国会计学家厄尔·塞利尔斯(EarlA.Saliers)在1915年撰写了介绍折旧的专著《折旧原理》(PrinciplesofDepreciation)。该书分别介绍了直线法、余额递减法、偿债基金法、年金法及单位成本法等多种折旧方法。2、资本与收益区分企业规模日益扩大，投资者与经营者日益分离并更加关心投入资本的报酬。因此，5必须将业主的投资与投资报酬收益进行严格的区分，使得会计人员必须严格区分收益性支出与资本性支出，同时也要求进行收入与成本费用的恰当配比，更使收益表成为对外披露的重要报表之一。持续经营企业需要大量资本，而且要求对投入资本和资本报酬加以区分。在这一期间，收益表的重要性得到广泛承认，成为仅次于资产负债表的正式对外会计报表。3、成本会计在19世纪末，由于重工业的发展和生产规模的扩大，企业的生产过程趋于复杂，制造程序、费用收集和分配流程都越来越复杂了，从而要求对各产品、各工序的成本进行更精确的计算，促使成本会计制度的产生。4、报表审查制度所有者与经营者的分离日益明显。作为不参加企业日常经营管理的所有者，必然关心投入资本的保值、增值情况，因此要求管理当局定期提供反映企业财务状况、经营成果的财务报表。但是又由于管理当局与所有者之间微妙的利益对立关系，同时也由于两者之间的信息不对称，使得所有者（可能并不具备会计专业知识）对管理当局提供的财务报表不可能完全信任，所以希望能够由客观、中立的会计师进行验证，以增加财务报表的可信程度。这就形成了财务报表审计制度。1854年，苏格兰成立了世界上第一家特许会计师协会，这被誉为是继复式簿记后会计发展史上的又一个里程碑。从19世纪下半叶起，英国的公司法要求财务报表必须经过公司监事审查，并向公司股东提交经审核的会计报告。由于公司监事一般不具备会计专业知识，他们委托亲信或相关人士审查公司的帐簿。这一程序逐渐演变为由独立的执业会计师进行查帐的制度。注册会计师职业出现了。企业对外提供的会计报表必须经过注册会计师审查并签署意见后才能生效。报表审查制度在美国、英国、加拿大等国家确立起来。三、20世纪30年代以来的会计发展1、财务会计的形成1929～1933年世界经济危机20世纪30年代，由美国为首、大多数发达国家爆发了经济危机，公司股票和债券大量在证券市场上抛售，许多公司陷入无力偿付债务的窘迫局面，纷纷破产倒闭。政府和社会公众认为，松散的会计实务是导