第九章我国资本市场发展与会计准则制订

第九章我国资本市场发展与会计准则制订我国自1951年起，就开始推行高度统一的会计制度。会计原则、会计准则等术语，在我国会计教科书中消失了近30年，直到20世纪70年代末，我国会计界重新开始讨论会计原则。1992年底，我国公布了作为基本会计准则的《企业会计准则》；1997年5月，又公布了第一份具体会计准则──关联方关系及其交易的披露，同时，还公布了相应的操作指南。这样，我国会计准则从书面研究，已进入到开始实际操作、应用阶段。在这一过程中，出现了许许多多的问题。下面，将选择其中一些加以讨论。9·1我国会计准则制订：简要描述按照我国会计准则制订机构——财政部会计司会计准则课题组的设想，会计准则包括了1992年11月底所发布的“企业会计准则”（后改称为“基本会计准则”，以与具体准则相对应）和从1997年起在上市公司中执行的“具体会计准则”。由于“基本会计准则”的产生，标志着我国财务会计规范从延续了40年的统一会计制度（以1952年10月17日所通过的国营工业企业、建设单位等的会计科目和统一会计报表格式算起），转向采用会计准则。尽管这种转变只是形式上的，1993年7月1日以后企业执行的，仍然是分行业统一会计制度（13个行业），但“基本会计准则”的颁布，毕竟在全国范围内起到了一次全面的思想解放和舆论准备的作用，从而为将来在实践中采用具体会计准则，奠定了基础。因此，对会计准则形成过程的回顾，主要集中在“基本会计准则”的产生上。1987年以前，会计准则没有成为一个受关注的问题。当时会计界经常谈论会计改革，但主要都集中在会计管理体制等的改革上，只有极少数的文章讨论改革统一会计制度，建立会计准则问题。随着中国会计学会“会计基本理论和会计准则专题研究组”的成立，标志着会计准则的研究进入了有组织的阶段。在这一形势下，财政部会计司（当时为会计事务管理司）于1988年10月31日成立会计准则课题组,召开了准则组的第一次会议，研究制订会计准则的有关准备工作。经过一段时间的准备、研究，包括参加了中国会计学会会计基本理论与会计准则课题组于1989年1月在上海召开的会计准则专题研讨会，财政部会计准则课题组于1989年3月8日发布了《关于拟定中国会计准则的初步设想（讨论稿）》和《关于拟定我国会计准则需要研究讨论的几个主要问题（征求意见稿）》两份文件。可以说，这是我国制定会计准则过程中昀早的公开文件。《关于拟定中国会计准则的初步设想》主要有如下内容：⒈制定会计准则的必要性；⒉制定会计准则的指导思想；⒊会计准则的结构和内容；⒋组织领导；⒌工作程序和工作方法；⒍时间和步骤。其中的部分内容，也反映了当时人们对会计准则认识不成熟，或者说，会计界知识存量不足的现状。另一份文件是关于会计准则研究的调查提纲，涉及到与制订会计准则有关的一些主要问题，包括：⒈关于名称问题；⒉关于适用范围问题；⒊关于会计准则应分为几个层次的问题；⒋关于财务会计与财务税收制度的关系问题；⒌关于财务会计与管理会计的问题；⒍关于会计准则与现行综合性会计法规的关系；⒎关于与外国会计准则差异的问题；⒏关于会计电算化问题；⒐关于特殊情况下的会计问题；⒑关于示范会计制度的制订权限和粗细程度问题；⒒关于内容与结构中的几个主要问题；⒓关于由谁发布的问题；⒔关于步骤和时间的问题。从这份调查提纲可以看出，当时对所要制订的会计准则，除了一个模糊的概念外，几乎所有的问题都需要解决，甚至连名称究竟该如何确定，也是一个需要讨论的问题。由此也足以说明：我国会计准则制订之初，理论研究是多么的不充分。在上述诸多问题中，对会计准则制订影响较大的是财务税收制度。由于传统计划经济体制下所形成的“财政决定财务、财务决定会计”的体制，导致会计制度受制于财务制度，再加上长期实行的应税利润和会计利润相统一的做法，使得任何对会计制度的改革，都必须要在财务制度和税法允许的框架内进行，这在很大程度上制约着会计改革的顺利进行。不解决这一问题，要想制定出科学、合理的会计准则，无异于“天方夜谭”。因此，在会计准则课题组的调查提纲中，它是所有“关系”问题中需要优先解决的。至于所要制订的会计准则本身，也是一个有待明确的问题。除准则名称不明确外，希望准则在多大范围内有效，或者说，要求准则能针对那部分企业发挥其规范的功能？准则的结构层次应如何划分？它应当包括那些主要内容？从中国传统立法的习惯来看，人大常委会是立法机构，所通过的法律具有普遍有效性，但每通过一部法律，费时甚久，且修订的程序复杂；由国务院发布，虽然不是法律，但效用也比较强；由财政部发布，程序上较为简便，包括后期的修订也不困难，但它的严肃性，远远低于人大和国务院。因此，究竟由谁发布，效果昀佳，也是需要研究、明确的问题。此外，对制订准则的步骤、时间等，当时也不明确。从这两份文件来看，由于理论研究的不足，使得当时的准则制订者需要解决从形式到内容等与准则有关的几乎所有的问题，而上述调查提纲更多地侧重于准则的形式。后来在就这两份文稿到各地进行座谈讨论、广泛征求意见时，会计准则课题组又重拟了一份调查提纲，进行征询。所涉及的问题有：“关于会计准则的前提问题”、“关于财务会计与管理会计的关系问题”、“关于财产物资价格变动的会计处理问题”、“关于合并会计报表的问题”、“关于资产负债收入费用的入帐基础、计价方法及编报要求问题”、“关于资产负债表项目的排列问题”、“关于利润表项目的排列问题”、“关于利润分配表的问题”、“关于规定财务状况变动表、还是规定现金流量表的问题”、“关于外币的资产负债年终是否要按年底牌价调整的问题”等。这份调查提供更多地涉及到所要制订的会计准则的内容。因此，这一阶段与其说是准则的制定，勿宁说是为制订准则而进行的有目的地研究和讨论。按照《企业会计准则讲解》一书附录二所载的“会计准则大事记”，会计准则课题组在全国范围内征求意见的同时，财政部内也经过一定的程序，研究会计准则的制订计划，同时，1989年10月和11月份，国家自然科学基金和国家科委软科学基金先后批准了会计准则课题组的课题立项，并给予一定的资金支持。在经过一段时间的研究、讨论后，1990年4月，会计准则课题组正式提交了第一份会计准则的草稿“中华人民共和国会计准则（草案）提纲”。该草稿共分十章，有实际内容的是前九章，它们分别是：总则、基本前提、资产、负债、业主权益、收入、成本和费用、利润和利润分配、会计报告。从内容上看，这份草稿还相当粗糙，对一些基本概念的认识也不够确切，比如，对资产的定义是“企业所拥有的各种财产、债权及其他权利”，负债是指“企业所负的各种债务”。对若干会计基本要素的解释，是下定义还是提供判断标准，仍存有模糊认识，这也影响到准则的质量（庄世虹，1994,第108页）。第一份正式的征求意见稿发布后，社会各界、主要是大专院校对此进行了论证，向会计准则课题组提供了一些修改意见。同时，会计准则课题组也亲自在全国各地征求意见，包括5月份在海口市召开了沿海六省市会计准则研讨会，以及课题组成员直接去天津、上海、厦门的一些院校和企事业单位进行调查。在此基础上，会计准则课题组于当年11月份完成了第二稿的企业会计准则，称为《中华人民共和国会计准则（草案）提纲》（讨论稿）。第二稿出台后，首先在1990年11月19-22日召开的全国会计工作会议暨全国会计工作“双先”表彰大会上进行讨论，代表们提出了一些具体的修改意见。还应该提及的是：1991年6月23日，国务院办公厅国办(1991)37号“国务院办公厅转发财政部关于进一步实施《会计法》、加强会计工作的请示的通知”，明确提出“要适应以社会主义公有制经济为主体、多种经济成份并存和企业经济管理形式多样化的要求，制定并有计划、有步骤地实施具有我国特色的统一会计准则”。这是国家昀高机关正式批准在我国制订会计准则，从而使财政部会计准则课题组正在制定的会计准则，具有较高的权威性1。同年7月29日，财政部发布《会计改革纲要（试行）》，将制定会计准则，作为会计改革的主要内容之一。这也表明财政部将制定会计准则，作为下一步进行会计改革的重点。1991年11月26日，财政部发布了经修订的会计准则第三稿《企业会计准则第1号基本准则（草案）》。它在结构上基本与第一、二稿相同，仍然分为十章，但在一些具体概念的表述和界定上，已大为改进。如，原“统一性”改为“可比性”；资产的定义也得到进一步改进，是“企业拥有或控制、能以货币计量，并能为企业提供经济效益的经济资源”；原稿中负债定义的同义反复现象被改进为“企业所承担、能以货币计量，并将以资产或劳务偿付的经济义务”。此外，在标题上，第二章改为“一般原则”，第五章改为“产权”，第七章“成本费用”改为“费用”，第八章“利润和利润分配”改为“利润”。为了对“基本准则”进行深入的讨论，以便正式发布和组织施行，1992年2月26-28日，财政部在深圳市主持召开了第一次会计准则国际研讨会。这次会议具有较大的广泛性，其代表有三部分人员组成：⒈来自国内各省、市、自治区财会主管部门的代表；⒉来自国内学术界和一些高等院校的代表，其中，会议组织者特邀杨纪琬教授、娄尔行教授、葛家澍教授、阎达五教授等到会，对会计准则的制订及如何借鉴国际经验，发表意见；⒊为加强国际性交流，提高我国会计准则的国际化程度（当时称为与“国际惯例”接轨），会议组织者还邀请了国际会计准则委员会的主席、秘书长等到会进行交流。会议上，会计准则课题组的成员介绍了“基本会计准则”的制定过程，并听取了国内院校代表就会计准则制订所作的报告，同时，国际会计准则委员会的主席和秘书长还介绍了国际会1但这份“通知”本身也表明，当时的会计准则制定机构对准则的认识仍然不深，因为，“通知”要求制定和实施“统一会计准则”。在会计准则前加上“统一”二字，有两方面的涵义，一是仍然将会计准则视为与原来的统一会计制度基本相同或相近，二者不存在根本性差别；二是强调准则的统一性，弱化准则的指导性，这也与学术界或国际上的惯例大相径庭（当然，它将会符合目前国际会计准则委员会正在实施的会计准则可比性的要求）。计准则委员会的组织结构和国际会计准则的制定情况。在大会报告结束后，进行了分组讨论和提问。这次会议的意义在于：在全国范围内再次宣传以会计准则代替统一会计制度的改革动向；向全国会计实务界提供第一份较为成型的会计准则，让他们有所接触、了解；向全国会计界完整地介绍国际会计准则，加深他们对未来实施会计准则及如何处理国际化问题的思想认识；昀后，向国际社会展示了我国会计改革和会计准则制订的进展。在这次会议上，还首次正式公布了制定具体会计准则的意向和安排，即在未来三年左右的时间里，按照需要和可能，制定40个具体会计准则。此后，除继续修改、完善正在制订中的会计准则外，财政部为在未来更好地实施会计准则，进行了一系列的宣传活动。如1992年6月11日和7月9日的《人民日报》，分别以“加强会计工作，促进经济更快更好地发展”和“中国会计制度酝酿重大改革”为标题，对会计改革和会计准则的制订工作，进行了宣传和报道。新闻宣传影响面极广的中央电视台“新闻联播”节目，1992年7月8日播出“中国会计制度酝酿重大改革”的新闻。这些全国性、广泛性的宣传，再加上一些专业杂志论文介绍，都对将要施行的会计准则，起到了一次全面思想解放的作用。在这次宣传过程中，对我国会计改革和经济改革以至学术研究都颇有影响的，是当时的国务院副总理朱熔基1992年5、6月间，就发展我国注册会计师事业和会计制度改革的谈话，提出“会计信息是国际通用的商业语言，信息不通就无法做生意。……我国现行的会计制度不符合改革开放的要求，迟早要向国际会计准则靠拢。……我们的会计制度改革和发展注册会计师的工作，要赶快跟上来”（会计司，1993,第244页）。这一讲话对会计改革的影响体现在：一是加快了会计准则研究和发布的步骤；二是在会计改革中明确要向国际惯例靠拢的基本思想；同时，在高等院校，撤消了原来所设置的“国际会计”专业，并逐渐增设“注册会计师专门化”。在经济界，也出现了以向国际惯例“接轨”为中心的系列研究活动。经过长时间的准备，1992年11月30日，经国务院