高级财务会计(租赁会计)

第六章租赁会计第一节租赁会计概述第二节经营性租赁会计（*）第三节融资性租赁会计（*#）第四节售后租回会计第三节和第四节是本章的重点和难点第一节租赁会计概述一、租赁的概念二、租赁的分类三、租赁的作用四、租赁会计历史回顾（一）租赁的定义租赁是指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是在租赁期内转移了资产的使用权，而不是转移资产的所有权，而且这种转移是有偿的。租赁的交易观和协议观广义的租赁与狭义的租赁狭义的租赁又称为现代租赁，指以融资为目的，以设备等资产为主要对象，各方均应履行义务的一种租赁。而广义的租赁则指一切财产使用权的有偿转让。一、租赁的概念会计中讨论的租赁一般指狭义的租赁其中融资租赁比较接近于交易观，而经营性租赁接近于协议观（二）租赁的实质一种契约关系租赁关系涉及的当事人（出租人、承租人；供货人、担保人）租赁是一种特殊形式的分期购买行为（但其与分期购买还是有一定的差别——如下页所示）（三）租赁与分期购买之区别从业务关系分析从法律关系分析分期付款购买是买卖双方的关系，而租赁涉及出租人、承租人和供货人三方关系（有时还要涉及担保方）。分期付款购买最终交换的是商品所有权；而租赁最终交换的只是租赁资产的使用权。（一）租赁的基本分类按与租赁资产所有权有关的风险与报酬是否转移，租赁分为：融资租赁经营租赁判断一项租赁属于融资租赁还是经营租赁，需视租赁的实质而定，而不是仅仅根据合同的形式。二、租赁的分类定义判断标准关于融资性租赁（CapitalLeases）出租人实质上将与租赁资产所有权有关的风险与报酬都转移给了承租人的一种租赁形式。♣租赁期届满时租赁资产的所有权转移给承租人。♣承租人有购买租赁资产的优先选择权，且预计购买价格远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。♣租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。♣关于承租人最低租赁付款额的现值的规定、出租人最低租赁收款额的规定。♣租赁资产性质特殊，不作较大调整只有承租方能够使用。任一标准关于经营性租赁（OperatingLeases)定义：特征：与租赁资产所有权有关的风险与报酬实质上并未转移给承租人的租赁形式。租期较短；租金较低；短期租赁期满之后，租赁资产由出租方收回。（二）租赁的其他分类按租赁资产的对象分类按租赁资产投资来源分类不动产租赁动产租赁直接租赁售后租回（回租）杠杆租赁（出租人角度）转租赁（承租人角度，转租）三、租赁的作用（一）节省承租人的资金投入（二）减少资产陈旧的风险（三）避免因通货膨胀造成的损失（四）筹资成本低（值得商榷）（五）还租形式灵活（六）租赁期较短的租赁会使承租人因表外融资而不影响权益负债比例，从而提高了承租人的借款能力。有何作用呢？四、租赁会计历史回顾（该部分内容自学）（一）租赁会计含义（二）租赁会计历史回顾一、会计处理原则（一）承租人的会计处理（二）出租人的会计处理租赁资产不作为自有资产入账，不计提折旧，只需按期支付租金；租金一般应在租赁期内均衡计入各期费用。租赁资产单独核算，与其他自有资产相区别；租赁固定资产的折旧费、修理费等应比照自用资产的会计方法处理；租赁固定资产的折旧费单独核算；单独核算租金收入。第二节经营性租赁会计二、承租人的账务处理（一）租入资产时，不在正式的账簿中进行账务处理；（二）支付租金时一般直接计入“管理费用”或“制造费用”；（三）租入资产的后续支出（日常修理支出一般直接费用化，计入当期损益；而改良支出一般通过“长期待摊费用”核算）。（一）专业租赁公司设置的会计科目：主要账务处理“经营租赁资产”科目：该科目按照“已出租资产”和“未出租资产”设置二级科目。“经营租赁资产折旧”科目租出资产时收取租金时收回租赁资产时租赁资产计提折旧时：“销售费用——折旧费”租赁资产转入清理时：“待处理财产损溢”三、出租人的账务处理“租赁收入”科目（二）非专业租赁公司会计科目账务处理“其他业务收入”科目“其他业务支出”科目购入资产时收取租金时租赁资产计提折旧时收回租赁资产时出租资产时四、会计报表揭示（一）资产负债表中的有关列报（二）利润表中的有关列报（三）会计报表附注中的有关披露如何揭示租赁这种特殊的经济行为？例题：教材【例5－2】至【例5－5】（一）资产余值（二）最低租赁付款额（三）最低租赁收款额（四）出租人的租赁内含利率（五）初始直接费用（六）或有租金（七）履约成本第三节融资性租赁会计（*#）一、有关概念这些概念是本节甚至本章最重要的几个概念，需要重点掌握。资产余值担保余值未担保余值与承租人或与其相关的第三方担保的资产余值与出租人有关的（一）资产余值资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。包括担保余值和未担保余值两个部分。担保余值相对于出租人和承租人而言有不同的涵义。可见：★就承租人而言的担保余值，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；★就出租人而言的担保余值，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值；★未担保余值指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。综上所述可知，对于出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，仍为出租人承担。因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。（二）最低租赁付款额最低租赁付款额（相对于承租人而言）应支付或可能被要求支付的各种款项相对于承租人而言的担保余值合同中无优惠购买选择权合同中有优惠购买选择权每期支付的租金期满时未续租或展期而应支付的款项每期支付的租金行使优惠购买选择权而应支付的款项（三）最低租赁收款额最低租赁收款额最低租赁付款额相对于出租人而言的担保余值承租方应支付或可能被要求支付的各种款项相对于承租方而言担保余值与承租方和出租方均无关、财务上有能力担保的第三方担保者承租方或与其有关的第三方担保者（四）出租人的租赁内含利率租赁内含利率是指：在租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（五）初始直接费用初始直接费用是指：在租赁谈判和签订租赁合同的过程中所发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用有相对于出租人的初始直接费用和相对于承租人的初始直接费用之分。融资租赁情况下，承租人所发生的初始直接费用应该直接计入租入固定资产的入账价值；而经营性租赁的初始直接费用应直接计入当期损益。相对于租赁业务中的不同当事人而言，均有初始直接费用。（六）或有租金或有租金：是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。即依未来某个不确定事项的发生而发生的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时直接计入当期损益（融资性租赁和经营性租赁相同处理）。（七）履约成本履约成本是指：是租赁协议之外发生的各种相关费用。主要指承租方在租赁期内为租赁资产而支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。融资租赁下，承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。数额较大的可以予以递延，在随后的一定会计期内分期计入。（一）基本业务租赁资产及相关负债的入账初始直接费用的发生租金的支付未确认融资费用的分摊或有租金的支付履约成本的发生租赁资产折旧的计提租期届满时的处理二、承租人的会计处理（*#）应熟悉这些基本业务的类型及其具体会计处理的原理和过程。（二）租赁资产及相关负债的入账账务处理：借：固定资产—融资租入固定资产[租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低(在建工程)﹢初始直接费用]C未确认融资费用[A+B－C]贷：长期应付款—应付融资租赁款[最低租赁付款额]A银行存款[初始直接费用]B最低租赁付款额的现值折现率的选择：如果知悉出租人的租赁内涵利率,承租人应将其作为首选的折现率；如果不知悉出租人的租赁内涵利率,承租人应采用租赁合同规定的利率为折现率；如果前二者皆难以取得,那么承租人应采用同期的银行贷款利率作为折现率（国外取得的融资租赁应采用与租赁期限相同的国外贷款利率作为折线率）。会出现在贷方吗？应如何选择呢？（三）租金的支付和未确认融资费用的分摊支付租金（其中包括了本金和利息两个部分）借：长期应付款——应付融资租赁款[每期租金—本金]贷：银行存款未确认融资费用的分摊：应当在租赁期内各个期间进行分摊，分摊时应采用的分摊率为实际利率。每期分摊额的计算方法实际利率法下分摊率的选择具体的账务处理实际利率法租赁内含利率租赁合同规定利率同期的银行贷款利率重新计算的融资费用分摊率借：财务费用[每期分摊额—利息]贷：未确认融资费用该分摊率应为使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。（四）初始直接费用的处理（五）或有租金的处理以销售量、使用量为计算依据时：借：销售费用贷：银行存款（六）履约成本的发生借：制造费用管理费用贷：银行存款等（小）或：借：待摊费用长期待摊费用贷：银行存款等（大）计入租入资产的成本中：借：固定资产—融资租入固定资产贷：银行存款以物价指数为依据时：借：财务费用贷：银行存款（七）折旧的计提1、折旧政策与自有资产一致的折旧计提政策，计提折旧的方法也相同。2、应计折旧额1)如果承租人或与其相关的第三方对租赁资产余值提供了担保的,则应计提的折旧总额为租赁开始日融资租入固定资产的入账价值减去担保余值;2)如果承租人或与其相关的第三方未对租赁资产余值提供担保,则应计提的折旧总额即为租赁开始日融资租入固定资产的入账价值。3、折旧期间1)如果租赁业务发生时即可确定承租人会取得租赁资产的所有权，则应以租赁资产尚可使用年限作为折旧期间;2)如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短者作为折旧期间。4、账务处理借：制造费用（管理费用等）贷：累计折旧（八）租期届满时的账务处理1、返还租赁资产时：借：长期应付款—应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产—融资租入固定资产2、优惠续租租赁资产时：应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。3、没有续租，按照合同规定需要支付违约金时：借：营业外支出贷：银行存款同时，归还租赁的资产。4、留购租赁资产，支付购买价款时：借：长期应付款—应付融资租赁款借：固定资产—自有固定资产贷：银行存款贷：固定资产—融资租入固定资产二、出租人的会计处理（一）基本业务简介（二）租赁开始日的处理（三）初始直接费用的处理（四）租金的收取（五）未实现融资收益的分配（六）已确认的融资租赁收入的冲回（七）未担保余值发生变动的处理（八）应收融资租赁款上坏账准备的计提（九）租期届满时的处理出租人的基本业务主要包括以下几个方面：租赁开始日的处理初始直接费用的处理租金的收取未实现融资收益的分配已确认的融资租赁收入的冲回未担保余值发生变动的处理应收融资租赁款上坏账准备的计提租期届满时的处理（一）基本业务简介（二）租赁开始日的账务处理出租人在租赁开始日，其主要的账务处理应包括以下几个方面，即：应收债权的确认租出资产的出账未担保余值的确认未实现融资收益的确认“融资租赁资产”转变为“应收融资租赁款”，确认未担保的余值和未实现的融资收益租赁开始日应登记的会计分录：借：长期应收款—应收融资租赁款[最低租赁收款额与初始直接费用之和]A未担保余值[资产余值-担保余值]B营业外支出[租赁资产公允价值小于账面价值之差]C贷：融资租赁资产[租赁资产的公允价值=即最低租赁收款额和未担保余值现值之和]D营业外收入[租赁资产公允价值大于账面价值之差]E银行存款[支付的初始直接费用]F未实现融资收益[A+B+C-D-E-F]借贷双方的差额（三）初始直接费用的账务处理对于出租人而言，往往将其在租赁过程中所发生的初始直接费用当作其