投资及其变动审计的风险控制案例研讨

1投资及其变动审计的风险控制案例研讨•李晓慧•中央财经大学会计学院•E-Mail:[e-mail]2简介•李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。•在《审计研究》、《财政研究》《财务与会计》、《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年）和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、《审计实验室4——其他鉴证业务的风险控制》（2004年）。3一、投资审计中的风险关注•一、投资审计中的风险关注•1.过于频繁的长短期投资买卖•2.未适当确认投資损失和投资收益•3.以显著不相当价格买卖长期投資•4.与关系人之间股权买卖情形过于频繁•5.利用成本法和权益法的调整•6.操纵股权投资差额的摊销及其恢复•7.操纵减值准备的计提与恢复4二、投资审计的技巧及其风险控制•（一）股权变动•[案例1]•审计人员在阅读华兴上市公司2004年会计报表的审计报告时，发现保留意见的审计报告在说明段披露如下事项:“如附注10（6）所述，贵公司2003年8月18日召开的三届四次董事会决议已批准，将持有的a公司99%的股权转让给深圳网络技术发展有限公司（以下简称“深圳网络”），转让价格以2002年6月30日经过资产整合后的a公司的净资产为依据，上述股权作价80，789，904.79元。本项股权转让已经贵公司2003年第三次临时股东大会批准，截止2003年12月31日，贵公司实际收到深圳网络股权转让款现金5080万元。但截止2004年12月31日相关的变更手续尚在办理之中，故未确认该等股权转让事项。鉴于交易的实质，a公司的资产及管理权已经转移给了深圳网络，贵公司已经不能再从a公司获得利益和承担风险，亦无法采用权益法核算该等长期投资或将其纳入合并范围。我们亦无法采用适当的方法评估该事项对贵公司财务状况、经营成果和现金流量等之影响。”5[讨论与分析]1.作为阅读者，你从这个审计报告披露获取什么信息？二○○四年一月七日证监会颁布《关于规范上市公司实际控制权转移行为有关问题的通知》规定：“二、以协议方式进行上市公司收购的，控股股东和收购人应当在收购协议中明确约定，双方在签订收购协议后至相关股份过户前的过渡期间各自的权利、义务，并采取切实有效措施保证控制权转移期间上市公司经营管理的平稳过渡。在过渡期间，控股股东或者收购人不得利用收购行为损害上市公司和中小股东的权益，并应当遵守以下规定：（一）控股股东和收购人应当严格按照《上市公司治理准则》的要求，保持上市公司的独立性，完善公司治理；在相关股份过户前，控股股东应当切实履行控股股东的职责，收购人应当按照《收购办法》的规定切实履行其对被收购公司和其他股东的诚信义务。（二）在过渡期间，收购人原则上不得通过控股股东提议改选上市公司董事会；确有充分理由改选董事会的，来自收购人的董事不得超过董事会三分之一。6•（三）在过渡期间，控股股东和收购人应当保证不影响上市公司正常的生产经营；收购人不得将上市公司股权进行质押；上市公司不得进行再融资，不得进行重大购买、出售资产及重大投资行为，但收购人为挽救面临严重财务困难的上市公司的情形除外。（四）上市公司及其控股股东、收购人应当严格遵守《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》（证监发[2003]56号）的规定，上市公司不得为收购人及其关联方提供担保，收购人及其关联方不得占用上市公司资金和资产。（五）在收购行为完成后，收购人应当进行自查，说明过渡期间对上市公司资产、人员、业务及经营管理的调整情况，过渡期间的公司规范运作情况，是否存在上市公司为收购人及其关联方提供担保或借款等损害上市公司利益的情形。上市公司董事会应当就收购人的自查报告出具明确意见，并聘请具有证券从业资格的审计人员事务所或财务顾问对过渡期间上市公司经营情况进行专项核查，并就转移实际控制权前后公司业绩对比、收购人是否存在未清偿其对公司的负债、未解除公司为其提供的担保或者存在其他损害公司利益的情形出具意见；如存在上述情形的，上市公司董事会应当采取切实有效措施维护上市公司利益。收购人的自查报告及董事会意见应当予以公告，并报送上市公司所在地中国证监会派出机构。”7•“三、本《通知》发布前已经发生的控股股东违反法定程序转移上市公司实际控制权行为，应当在本《通知》发布后的6个月内予以纠正；如拟通过协议方式继续进行上市公司收购的，应当按照本《通知》第二条的规定进行规范；如已改选董事会的，上市公司董事应当切实履行诚信义务，审慎对待有关议案，董事会的所有议案应当作为特别议案取得三分之二以上的董事同意，独立董事应当单独发表意见。收购人未按照《收购办法》的规定披露《上市公司收购报告书》的，应当在本《通知》发布后的2个月内进行补充信息披露，并详细说明收购目的、收购人对上市公司进行资产、业务、人员调整的情况、后续计划、股权转让手续的办理情况等。在按照本《通知》的规定予以纠正或者规范后，收购人和被收购公司董事会应当比照本《通知》第二条第（五）项的规定分别出具自查报告、核查意见，报送上市公司所在地中国证监会派出机构并予以公告。”•关于华兴公司：•关于会计师事务所：••2.企业应何时确认股权转让收益？•企业转让股权收益的确认，应采用与转让其他资产相一致的原则，即，以被转让的股权的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方，并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过：与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则投权转让收益只有满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。•企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即，未满足股权转让收益确认条件）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资，中止采用权益法核算。93.本案例审计意见和披露是否适当？本案例在保留意见的说明段披露股权转让尚没有办理变更手续，但实质上被审计单位已经不能再从a公司获得利益和承担风险。这种形式和实质不相一致的事项，是属于被审计单位不规范行为所造成的，审计人员应当建议被审计单位纠正。同时，审计人员应当适时追加审计程序，获取证据来证实股权转让是否实现，如果所有的证据显示股权转让已经实质上完成，只是股权转让尚没有办理变更手续，审计人员可以建议被审计单位在会计报表附注中披露该事项对会计报表的不确定性影响，审计人员可以考虑发表带强调事项段的审计报告。如果所有证据显示股权转让没有实质上完成，审计人员应当建议被审计单位作相应调整，在被审计单位不接受调整时出具保留或否定意见的审计报告。如果因范围限制，无法获取相关证据，审计人员可考虑发表保留意见或无法表示意见，但必须在说明段客观披露审计范围受到什么限制。10[案例2]注册会计师李浩审计英达公司2003年度的会计报表时，了解到2003年7月1日英达公司将其下属全资子公司——建达公司80%股权的协议转让给华兴公司（华兴公司也是英达公司的子公司），协议规定：以2003年7月31日为基准日对建达公司的资产、负债和所有者权益进行评估，并以评估确认的所有者权益（净资产）作为股权购买价格的确定基础。建达公司仍保留法人资格。2003年7月31日建达公司所有者权益的账面余额为4000万元，其中实收资本2000万元，资本公积500万元，盈余公积500万元，未分配利润1000万元（未分配利润的年初数额为零）。经过立项评估并经国有资产管理部门核定，建达公司评估基准日评估后的所有者权益为5000万元，评估增值1000万元系土地使用权的增值，其余会计报表项目未发生评估增值。2003年7月1日英达公司的“长期股权投资——建达公司”投资成本为3000万元，尚未摊销的股权投资差额为850万元。2003年9月30日英达公司收到了华兴公司支付的3500万元，并办妥相关的产权变更手续。11[讨论与分析]1.该案例中，华兴公司购买部分股权的会计处理？借：长期股权投资——建达公司（投资成本）3800万贷：银行存款3800万元同时，借：长期股权投资——建达公司（股权投资差额）600万元贷：长期股权投资——建达公司（投资成本）600万元2.该案例中，英达公司转让股权的会计处理？借：银行存款3800万元贷：长期股权投资——建达公司2400万贷：资本公积——关联方交易差价1400万同时，借：长期股权投资——建达公司（股权投资差额）680贷：资本公积——关联方交易差价680万12[案例3]注册会计师李浩在审计华兴公司2004年度会计报表时，发现2004年度华兴公司为了整合资源，把其下属的控股子公司B（控股比例为50%）转让40%股权给C公司。在股权转让日经审计的B公司的净资产为2000万元，C公司支付980万元购买。转让日华兴公司对B公司的长期股权投资的账面价值为1200万元，其中投资成本900万元，股权投资差额为100万元，损益调整为200万元。[讨论与分析]1.本案例中，华兴公司的会计处理？借：银行存款980万元贷：长期股权投资——B公司（投资成本）720万元——B公司（股权投资差额）80万元——B公司（损益调整）160万元投资收益20万元借：长期股权投资——B公司240万元贷：长期股权投资——B公司（投资成本）180万元——B公司（股权投资差额）20万元——B公司（损益调整）40万元132.本案例中，B的会计处理？借：实收资本（股本）——华兴公司800万元贷：实收资本(股本)——C公司800万元3.本案例中，C的会计处理？借：长期股权投资——B公司（投资成本）980万元贷：银行存款980万元借：长期股权投资——B公司（股权投资差额）180万元贷：长期股权投资——B公司（投资成本）180万元[问题讨论]1.如果在股权转让日经审计的B公司的净资产为-2000万元，C公司支付20万元购买。华兴公司对B公司的初始投资成本1000万元，损益调整贷方余额为1000万元，账面价值为0，在被查簿中登记投资亏损额为600万元。则华兴公司的会计处理？B的会计处理？C的会计处理？2.如果在股权转让日经审计的B公司的净资产为2000万元，C公司支付600万元购买。转让日华兴公司对B公司的长期股权投资的账面价值为1200万元，其中投资成本900万元，股权投资差额为100万元，损益调整为200万元。则华兴公司的会计处理？B的会计处理？C的会计处理？14(二)长期股权投资成本的确认•[案例4]•审计人员李浩在审计华兴公司２００４年度会计报表时，发现２００４年３月华兴公司以一部分资产和负债对外投资，占兴美公司３５％的股份，出资额为５００万元。截止到投资日，这些资产和负债的明细情况如下：•１．固定资产原值８００万元•累计折旧８９万元•固定资产减值准备２１万元•２．存货１００万元•存货跌价准备３４万元•应交税金——应交增值税（销项税额）１８．７万元•３．应收账款６００万元•坏账准备２４０万元•４．应付帐款４００万元•共计７１６万元•华兴公司在收到出资证明后，作如下会计处理：15借：长期股权投资——投资成本５００００００累计折旧８９００００固定资产减值准备２１００００存货跌价准备３４００００坏账准备２４０００００应付帐款４００００００长期股权投资——股权投资差额２３４７０００贷：固定资产８００００００存货１００