税收风险控制-9

会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成一个特例2000年5月1日，A公司出资950万与B公司出资50万设立S公司，A、B各占95%、5%的股份。2003年5月1日，S公司的所有权权益为：注册资本1000万，盈余公积200万，未分配利润100万。假定该日A公司将其在S公司中的全部股权以1500万元转让给C公司。一周后，C公司加价50万，以1550万元的价格把该股权转让给D公司。A、B、C、D、S公司适用的所得税率均相同。会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成A公司公司公司公司B公司公司公司公司S公司公司公司公司C公司公司公司公司950万万万万50万万万万1500万万万万1550万万万万会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成对于原始股东A公司转让s公司股权收益=1500－950=550万其中，股息性质所得=95%×300=285万股权转让所得=550－285=265万对于后任股东D公司转让s公司股权收益=？由于s公司并没有进行利润分配，所以D公司在转让该股权时也可以剔除这部分股息性质所得D公司的股权转让所得=1550－1500－285=－235万显然，D公司的定价过低，但是D公司仍然获利，这一税法漏洞必将被弥补会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成案例分析B公司是A公司的全资子公司，A公司对B公司初始投资成本为200万元。到2006年底，B公司留存收益(累积未分配利润和盈余公积）为600万元，账面各项减值准备的余额为100万元，预提费用贷方余额为50万元，预计负债贷方余额50万元（提取减值准备、预提费用和预计负债时已经调增了应纳税所得额）。此外，B公司甲产品的账面价值为800元，市场价值为1300万元。2007年1月1日，A公司将其拥有的B公司全部股权转让给C公司，股权转让总价款为1600万元，转让时A公司持有股权的计税成本为200万元。C公司购买B公司全部股权后，吸收合并了B公司(A公司和B公司适用企业所得税税率均为33%，且均为盈利企业）。根据上述关于子公司的规定，A公司将B公司的留存收益600万元确认为股息性所得，因为A公司和B公司适用税率相等，所以股息性所得不需要补税。A公司申报股权转让所得为：1600－200－600＝800（万元）A公司转让股权应负担的企业所得税为：800×33%＝264（万元）会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成筹划分析从表面上看，A公司的计算结果是正确的，但是，国税函〔2004〕390号文件同时规定：“按照《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）第三条规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。”本例中，A公司在申报股权转让所得时，显然忽略了B公司减值准备应调减股权转让所得，并调增股息性所得。A公司实际应确认的股息性所得为700万元（600＋100），股权转让所得应负担的企业所得税为231万元［(1600－200－600－100）×33%］。会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成筹划方案因为B公司是A公司的全资子公司，所以A公司转让股权时已经将B公司留存收益确认为股息性所得，本例中似乎已经不再具备筹划空间。但是，我们从B公司减值准备的处理中会获得启发：在转让全资子公司股权前，如果能够增加股息性所得，那么就能同时减少股权转让所得，并减少企业所得税负担。B公司提取的预提费用和预计负债与减值准备相类似，是不是能够将这两项负债也确认为股息性所得呢？笔者认为，在税法未作明确规定前，这两项负债尚不能确认为股息性所得。但在股权转让前，A公司可要求B公司将这两项负债转化为税后留存收益，从而增加股息性所得并减少股权转让所得。此外，在股权转让前，A公司还可要求B公司将具有潜在增值的资产提前对外销售(或者视同销售），这样也可以达到相同的目的。（其目的在于增加税后净利润）会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成操作本例中，A公司在转让其持有的B公司股权前，可要求B公司在2006年底前处理好以下两个事项：一、冲回50万元预提费用和50万元预计负债。冲回两项负债的结果是使B公司的会计利润增加100万元。同时，因为B公司提取两项负债时曾经调增应纳税所得额，所以冲回两项负债时应当相应调减应纳税所得额100万元。可见，冲回两项负债对B公司2006年度应缴所得税不会产生影响，但会使B公司税后利润增加100万元。二、将甲产品提前销售给关联方(如A公司）。提前销售会增加B公司会计利润500万元(1300－800），同时增加增值税销项税额221万元(1300×17%），所得税费用165万元(500×33%），增加税后利润335万元(500－165）。B公司处理好上述事项后，其留存收益为1035万元(600＋100＋335），减值准备仍为100万元。A公司2007年转让B公司全部股权后，应确认的股息性所得为1135万元(1035＋100），应确认的股权转让所得为265万元(1600－200－1135），应负担的企业所得税为87.45万元(265×33%）。可见，实施此筹划方案后，A公司转让股权的企业所得税负担减少了143.55万元(231－87.45）会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成可行性对于该筹划方案需要说明以下几点：1.B公司将甲产品提前销售，虽然使2006年度企业所得税负担增加了165万元，但同时会使B公司(吸收合并后为C公司）以后年度少负担企业所得税165万元，提前销售只是使企业所得税纳税义务发生时间提前，总体上未增加企业所得税负担。此外，虽然提前销售甲产品使B公司增值税纳税义务发生时间提前了，但购买甲产品的关联方同时取得了进项税额，其增值税纳税义务发生时间相应滞后了。2.B公司冲回预提费用和预计负债，以及提前出售产品，对其净资产的公允价值不会产生影响，因此对A公司转让股权的价格不会产生影响。——此案例来源中国税务报２００７．３．２６会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成国税发【2000】119号一、企业合并业务的所得税处理企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。（一）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成（二）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：１．被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成２．被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。３．合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成合并或者兼并的几种方式现金购买资产（被合并企业为非股份制）现金购买资产+股票（被合并企业为股份制）股票购买资产（被合并企业为非股份制）股票购买资产+股票（被合并企业为股份制）现金+股票（现金20%股票票面）购买资产现金+股票（现金20%股票票面）购买资产+股票现金+股票（现金≤20%股票票面）购买资产现金+股票（现金≤20%股票票面）购买资产+股票被合并企业所谓存在资产加股票是指尚有未回购的股票的情况会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成第一种，最简单，最直接对于被合并企业来说，首先，评估资产的公允价值，其次，按照公允价值减去账面价值所得，缴纳企业所得税再次，涉及不动产的有另行规定，一般情况下不需缴纳营业税、土地增值税对于合并企业来说，首先，按照公允价值入账，并以此为基础计提折旧其次，不能继续弥补被合并企业的亏损再次，涉及不动产的有另行规定，一般情况下不需缴纳营业税、土地增值税会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成第二种，同样简单被合并企业，首先，评估资产的公允价值，其次，按照公允价值减去账面价值所得，缴纳企业所得税再次，涉及回购股票，回购价格无论高于还是低于发行价格，都不能调增或者调减应纳税所得额再次，涉及不动产的有另行规定，一般情况下不需缴纳营业税、土地增值税对于合并企业来说，首先，按照公允价值入账，并以此为基础计提折旧其次，不能继续弥补被合并企业的亏损再次，涉及回购股票，回购价格无论高于还是低于发行价格，都不能调增或者调减应纳税所得额再次，涉及不动产的有另行规定，一般情况下不需缴纳营业税、土地增值税会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成第三种情况被合并企业，不需要确认资产的转让所得和损失，既不需要交纳所得税合并企业，首先，可以继续弥补被合并企业以前亏损（补亏期限按照被合并企业亏损时间算起），可以补亏的数额=某一纳税年度可弥补被合并企业亏损所得额=合并企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)其次，新获得资产按照原被合并企业的账面价值计再次，涉及不动产的有另行规定，一般情况下不需缴纳营业税、土地增值税会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成第四种情况被合并企业，首先，不需要确认资产的转让所得和损失，既不需要交纳所得税其次，被合并企业股东不视为出售旧股，不需缴纳个人所得税，但是获得新股成本按照旧股持有成本定，也就是如果以后其转让新股，不能按新股账面价值，而是按照他最初交换出去的旧股的成本再次，涉及回购股票，回购价格无论高于还是低于发行价格，都不能调增或者调减应纳税所得额合并企业，首先，可以继续弥补被合并企业以前亏损（补亏期限按照被合并企业亏损时间算起），可以补亏的数额=某一纳税年度可弥补被合并企业亏损所得额=合并企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)其次，新获得资产按照原被合并企业的账面价值计再次，涉及回购股票，回购价格无论高于还是低于发行价格，都不能调增或者调减应纳税所得额会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成第五种情况同第一种一样第六种情况同第二种一样第七种情况同第三种一样第八种情况同第四种一样此外，后面六种情况均涉及到原被合并企业股东获得新股后可以得到股息红利的问题，这也是合并企业的现金流支出会计系会计系会计系会计系李成李成李成李成会计系会计系会计系会计系李成李成李成李