cpa会计专题讲解

1专题一金融资产、所得税及差错更正一、本专题主要内容（一）金融资产的分类（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理交易性金融资产的会计处理初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益（三）持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算）已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益（四）可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处初始计量债券投资按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产——利息调整”科目核算）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项不得重分类不得重分类不得重分类重分类是有条件的2理已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目股票投资按公允价值和交易费用之和计量后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”（五）金融资产减值损失的计量项目计提减值准备减值准备转回金融资产减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至公允价值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入资本公积长期股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的投资）发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益不得转回（六）与金融资产有关的所得税的会计处理项目账面价值计税基础差额的所得税影响交易性金融资产期末公允价值初始成本递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用持有至到期投资（国债投资、未减值）期末摊余成本与账面价值相等无递延所得税可供出售金融资产（未减值）期末公允价值初始成本递延所得税资产、递延所得税负债和资本公积——3其他资本公积二、专题举例【例题1·计算分析题】A公司于2009年1月2日从证券市场上购入B公司于2009年1月1日发行的债券，该债券三年期，票面年利率为4%，到期日为2012年1月1日，到期日一次归还本金和利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为947.50万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。2009年年末债务人发生损失，估计该项债券的未来现金流量的现值为900万元，购入债券的实际利率为5%。在2010年12月31日减值因素消失了，未来现金流量的现值为1100万元，假定按年计提利息，利息不是以复利计算。要求：编制A公司从2009年1月1日至2010年12月31日上述有关业务的会计分录。【答案】（1）2009年1月2日借：持有至到期投资——成本1000贷：银行存款967.50持有至到期投资——利息调整32.50（2）2009年12月31日应确认的投资收益=967.50×5%=48.38（万元），“持有至到期投资——利息调整”=48.38-1000×4%=8.38（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40——利息调整8.38贷：投资收益48.38减值损失=967.5+48.38-900=115.88（万元）借：资产减值损失115.88贷：持有至到期投资减值准备115.88（3）2010年12月31日应确认的投资收益=900×5%=45（万元），“持有至到期投资——利息调整”=45-1000×4%=5（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40持有至到期投资——利息调整5贷：投资收益452010年12月31日减值损失转回前持有至到期投资的摊余成本=900+45=945（万元），现金流量的现值1100万元，减值准备可以转回。首先在不计提减值准备的情况下2010年12月31日的处理如下：应确认的投资收益=（967.50+48.38）×5%=50.79（万元），“持有至到期投资——利息调整”=50.79-1000×4%=10.79（万元）2010年12月31日（转回日）不考虑计提减值准备情况下持有至到期投资的摊余成本=967.50+48.38+50.79=1066.67（万元）2010年转回后的摊余成本不能超过1066.67万元，所以减值损失转回的金额=1066.67-945=121.67（万元），而不是1100-945=155（万元）借：持有至到期投资减值准备115.88贷：资产减值损失115.88借：持有至到期投资——利息调整5.79贷：投资收益5.794【例题2·计算分析题】甲公司为一家非金融类上市公司。甲公司在编制20×9年年度财务报告时，内审部门就20×9年以下有关金融资产和金融负债的分类和会计处理提出异议：（1）20×9年6月1日，甲公司购入乙上市公司首次公开发行的5%有表决权股份，该股份的限售期为12个月（20×9年6月1日至2×10年5月31日）。除规定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公开发行之日上市交易。甲公司对乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司将该项股票投资分类确认为长期股权投资，并采用成本法进行核算。（2）20×9年7月1日，甲公司从上海证劵交易所购入丙公司20×9年1月1日发行的3年期债券50万份。该债券面值总额为5000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度债券利息。甲公司购买丙公司债券合计支付了5122.5万元（包括交易费用）。因没有明确的意图和能力将丙公司债券持有至到期，甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。（3）20×8年2月1日，甲公司从深圳证券交易所购入丁公司同日发行的5年期债券80万份，该债券面值总额为8000万元，票面年利率为5%，支付款项为8010万元（包括交易费用）。甲公司准备持有至到期，并且有能力持有至到期，将其分类为持有至到期投资。甲公司20×9年下半年资金周转困难，遂于20×9年9月1日在深圳证券交易所出售了60万份丁公司债券，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为5800万元。出售60万份丁公司债券后，甲公司将所持剩余20万份丁公司债券重分类为交易性金融资产。要求：根据资料（1）、（2）和（3），逐项分析、判断甲公司对相关金融资产的分类是否正确，并简要说明理由。【答案】（1）甲公司持有乙上市公司股份的分类不正确。理由：根据长期股权投资会计准则的规定，企业持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当作为长期股权投资。企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中取得的限售股权）如果对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量会计准则的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（或交易性金融资产）。（2）甲公司将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产正确。理由：甲公司购入丙公司3年期的债券，没有随时出售的意图，也没有明确的意图和能力持有至到期，所有应划分为可供出售金融资产。（3）甲公司将所持丁公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产不正确。理由：根据金融工具确认和计量会计准则的规定，持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。【例题3·计算分析题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，20×7年1月1日递延所得税资产为396万元，递延所得税负债为990万元，适用的所得税税率为33%。根据20×7年颁布的新税法规定，自20×8年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%。该公司20×7年利润总额为5000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：（1）20×7年1月1日，以2044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期5日为20×9年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。（2）20×7年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款500万元(假定不考虑交易费用)。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月31日，该股票的公允价值为1000万元。假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。（3）20×7年10月，甲公司自公开市场购入W公司股票，作为可供出售金融资产核算，取得成本为500万元；20×7年12月31日该股票公允价值为490万元，公允价值相对账面价值的变动已计入所有者权益，持有期间股票未进行分配。税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额的金额。（4）其他有关资料如下：①甲公司预计20×7年1月1日存在的暂时性差异将在20×8年1月1日以后转回。②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。要求：（1）根据上述交易或事项，填列“甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表”甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表单位：万元项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异持有至到期投资交易性金融资产可供出售金融资产（2）计算甲公司20×7年应纳税所得额和应交所得税；（3）计算甲公司20×7年应确认的递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用；（4）编制甲公司20×7年确认所得税费用的相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示，有小数的，保留两位小数）【答案】（1）甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表单位：万元项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异持有至到期投资2126.492126.49交易性金融资产1000500500可供出售金融资产49050010①持有至到期投资账面价值=2044.70×（1+4%）=2126.49（万元），计税基础为2126.49万元。②交易性金融资产账面价值为1000万元，计税基础为500万元。6③可供出售金融资产账面价值为490万元；可供出售金融资产计税基础为500万元。（2）甲公司20×7年应纳税所得额=5000-2044.70×4%-(1000-500)=4418.21（万元）；应交所得税=4418.21×33%=1458.01（万元）（3）甲公司20×7年应确认的递延所得税负债=（990÷33%+500）×25%-990=-115（万元）甲公司20×7年应确认的递延所得税资产=（396÷33%+10）×25%-396=-93.5（万元）其中：递延