PPP会计核算培训

财政部政府和社会资本合作中心孙玉清2016年6月1一、关于PPP二、会计制度三、核心核算事项四、核算步骤与适应准则五、后续计量2PPP（Public-PrivatePartnerships）政府和社会资本合作广义定义：在平等合作的基础上，政府利用市场机制，提高政府资源利用效率，增加、改进和优化公共产品和服务的供给，实现物有所值目标。狭义定义：在基础设施和公共服务领域，政府和社会资本建立的一种长期合作关系，旨在利用市场机制合理分配风险，提高公共产品和服务的数量、质量和效率。3合作关系利益共享风险分担社会资本参与程度高委托运营(O&M）社会资本风险承担程度低高完全私有化完全公有化管理合同(MC)租赁-运营-移交(LOT)建设-运营-移交(BOT)建设-拥有-运营(BOO)转让-运营-移交(TOT)改建-运营-移交(ROT)区域特许经营(RC)4购买-建设-运营(BBO)5PPP的内涵项目公司社会资本承包商运营商购买方保险公司政府原料供应商PPP项目合同履约合同工程承包合同运营服务合同原料供应合同产品或服务购买合同贷款方融资合同保险合同社会资本社会资本股东协议7会计法（1999,10,31）企业财务报告条例（2000,06,21）企业会计准则解释第1-6号应用指南41项基本会计准则基本准则（2006,02,15）国内会计准则（1个基本准则+41个具体准则）图1中国企业会计准则体系法规/指引归纳1项基本准则其作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则。41项具体准则具体准则主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理。应用指南应用指南是对具体准则相关条款的细化和对有关重点难点问题提供操作性规定，还包括财务报表格式、会计科目、主要账务处理等。企业会计准则解释和其他补充规定主要是对新会计准则实施中遇到的问题作出的解释，或为与国际财务报告准则持续趋同而就国际财务报告准则的某些改进所作出的中国准则的修改。《企业会计准则讲解》由财政部会计司编写，主要是对会计准则的规定进行详细解释以及提供示例。此外，财政部还通过《企业会计准则讲解》颁布了一些为了与国际财务报告准则持续趋同而作出的规定。财务通则修订的《通则》对财政对企业财务的管理方式、政府投资等财政性资金的财务处理政策、企业职工福利费的财务制度、规范职工激励制度、强化企业财务风险管理等方面进行了改革。8表1中国会计准则框架解释一、历史沿革1、1992年11月财政部发布了《企业会计准则--基本准则》（下称原基本准则），要求企业从1993年7月起实施意义2、2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则------基本准则》（下称新基本准则）要求上市公司从2007年1月1日起施行，同时鼓励其他企业执行。3、二、主要内容新基本准则由总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共11章组成。910企业会计准则——具体准则1存货11企业年金基金21租赁31现金流量表2长期股权投资12股份支付22金融工具确认与计量32中期财务报告3投资性房地产13或有事项23金融资产转移33合并财务报表4固定资产14收入24套期保值34每股收益5生物资产15建造合同25原保险合同35分部报告6无形资产16政府补助26再保险合同36关联方披露7非货币性资产交换17借款费用27石油天然气开发37金融工具列报8转移性资产18所得税28会计政策、会计估计变更和差错更正38首次执行企业会计准则9职工薪酬19外币折算29资产负债表日后事项39公允价值计量10职工福利20企业合并30财务报表列报40合营安排41在其他主体中权益的披露（一）机关事业单位会计制度1政府会计制度2事业单位会计制度（二）企业会计制度1施工企业会计制度2房地产企业会计制度3商品流通企业会计制度4工业企业会计制度5交通运输会计制度6旅游企业会计制度等1112关于国际会计准则随着世界经济一体化和资本流动全球化，各国会计准则的国际趋同成为必然选择。现行的国际会计标准，是指《国际会计准则》（IASs）和〈国际财务报告准则〉（IFRSs），它们分别由国际会计准则委员会（IASC）和国际会计准则理事会（IASB）所发布。1973年成立的国际会计准则委员会（IASC），于2001年改组为国际会计准则理事会（IASB）国际会计准则委员会（IASC）在1973至2001年间发布了“编报财务报表的框架”（1个）、国际会计准则（发布41个，现行有效32个）和解释公告。下将国际会计准则（IASs）和〈国际财务报告准则〉（IFRSs）统称为国际会计准则。13关于PPP项目核算的解释公告中国会计准则解释二号国际会计准则解释十二号国际会计准则解释二十九号14（一）金融资产模式（二）无形资产模式（三）混合资产模式15（一）金融资产模式合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地合同授予方收取可确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，项目公司应当在确认建造收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。16政府可行性缺口补助财政补贴（由财政对项目使用者付费不足部分直接付费）；股本投入；优惠贷款；其他优惠政策（经营性开发收益、土地等资源投入）。17政府付费政府可行性缺口补助+用户付费使用者付费公共部门项目公司公共部门最终使用者项目公司提供服务付费可行性缺口补助*最终使用者项目公司提供服务付费最终使用者提供服务付费（二）无形资产模式合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定，该权利不构成一项无条件收取可确定金额的货币资金或其他金融资产的权利的，项目公司应当在确认建造收入的同时确认无形资产。18（三）混合资产模式在很多情况下，由于合同约定的运作方式不同，也经常出现需求风险在授予方和经营方之间共担的安排，实务中称其为混合模式。例如，经营方向使用者收费，但授予方提供差额担保的安排。在此情况下，授予方承担担保部分的需求风险，而经营方承担超出部分的需求变动风险。根据现代企业会计准则的相关规定，经营方应当将已获担保部分的对价确认为金融资产，并将剩余部分确认为无形资产。该无形资产代表经营方从使用者处赚取超出最低部分限额的权利。在实务中，此类由经营方和授予方共担需求风险的特需服务权协议可能相当普遍，因此有必要仔细审阅协议条款以确定经营方所获得对价的性质。19金融资产模式适用于根据特许服务权协议，经营方对于所提供的建造服务有权无条件从授予方、或按照授予方的指示取得约定的或可确定金额的安排。这些安排的主要特征为：与需求风险没有挂钩关系授予方需要支付或担保最低付款金额，可为固定金额或通过事先约定的条件可确定的金额适用于因未达到合同约定业绩条件或基于可用性而调整的付款安排可能的付款方式如下：授予方直接付款使用者按照授予方指示直接付款,经营方不承担任何需求风险使用者付款，与担保最低金额之间的缺口由授予方支付。对于担保部分的收款权利属于金融资产模式典型行业–通常适用于可经营性系数低、或不具备盈利性的公益行业垃圾焚烧、污水处理、市政道路、河道治理等需求风险是对基础设施的使用高于或低于预期的风险。20无形资产模式适用于根据特许服务权协议，经营方对于所提供的建造服务将基于基础设施的使用情况而获得相应收款的权利。经营方没有无条件获取现金的权利。这些安排的主要特征为:经营方获得未来运营的许可权利，并承担相应的需求风险实质上属于非货币性交易，以建造服务换取特许服务权某些特定安排由于不存在合同收款权利，即使实质上保证了固定的回报，仍然适用于无形资产模式可能的付款方式如下：授予方直接付款使用者直接付款使用者付款，与担保最低金额之间的缺口由授予方支付。对于超出缺口部分的收款权利为无形资产典型行业–通常适用于可经营性系数高、财务效益良好的行业：高速公路、供水、供气、机场等21混合模式在很多情况下，由于合同约定的运作方式不同，也经常出现需求风险在授予方和经营方之间共担的安排，实务中称其为“混合模式”。例如，经营方向使用者收费，但授予方提供差额担保的安排。在此情况下，授予方承担差额担保部分的需求风险，而经营方承担超出部分的需求变动风险。根据现行企业会计准则的精神，经营方需要将已获担保部分的对价确认为金融资产，并将剩余部分确认为无形资产。该无形资产代表经营方从使用者处赚取超出最低限额部分的权利。在实务中，此类由经营方和授予方共担需求风险的特许服务权协议可能相当普遍，因此有必要仔细审阅协议条款以确定经营方所获得对价的性质。2223项目识别项目发起项目筛选项目准备实施方案编制项目执行管理架构组建财政承受能力论证采购文件编制响应文件评审资格预审谈判与合同签署融资管理绩效监测与支付项目公司设立项目采购项目移交绩效评价移交准备性能测试物有所值评价实施方案批准中期评估资产交割第一步：项目识别（一）项目发起（二）项目筛选（三）物有所值评价（四）财政承受能力论证24（一）项目识别1、项目发起社会资本在项目发起阶段通常会发生各类费用，主要包括：调研费、咨询费、中介机构费、业务招待费等。上述费用通常情况下不满足资本化条件，一般应在发生时直接进行费用化处理。某些情况下，社会资本发起项目并向政府提交项目建议书以后，政府会酌情对项目建议书给予一定补偿，社会资本在基本确定能够收回该补偿时，冲减已确认的费用。252、项目筛选该流程与社会资本运作PPP项目的会计核算并非直接相关，社会资本方不用进行会计核算。3、物有所值评价该流程与社会资本运作PPP项目的会计核算并非直接相关，社会资本方不用进行会计核算。4、财政承受能力论证该流程与社会资本运作PPP项目的会计核算并非直接相关，社会资本方不用进行会计核算。26（二）项目准备（1）管理架构组建（2）实施方案编制（3）实施方案审核27（三）项目采购（1）资格预审（2）采购文件编制（3）响应文件评审（4）谈判与合同签署28（三）项目采购●项目合同签署前的费用支出。项目合同签署之前，社会资本为响应文件以及进行谈判过程中，通常会发生各类费用，主要包括：调研费、咨询费、中介机构费、业务招待费等，通常不满足资本化条件，应在发生时直接在社会资本财务报告层面进行费用化处理。适应会计准则29（三）项目采购●项目合同签署前的投资竞争保证金。社会资本在提交响应文件时提交的投资竞争保证金，属于履约保证金的性质，在提交时应当将支付的保证金金额确认为金融资产应收款项；在退还时冲回（或冲抵后续的建设期履约保证金）●对于因提交其他形式担保（如履约保函）而产生的费用，应视具体情况在适当期间计入费用。30（四）项目执行1、项目公司设立2、融资管理3、绩效监测与支付4、中期评估31（四）项目执行1、项目公司设立项目公司成立前的相关费用项目合同签署后、为筹备项目公司而发生的费用，在发生时计入当期费用。项目公司成立资本金投入项目公司成立时，社会资本及政府投资公司需要按合同约定投入资本金。项目公司的普通股股东和/或其他权益工具（包括权益类优先股/永续债/永续中票等）投资者向项目投入权益资本，项目公司按股本金或其他权益融资工具发行价格扣减符合条件的交易成本后计入权益，无需进行后续计量。32（四）项目执行。2、融资管理股本金和其他权益融资项目公司的普通股股东和/或其他权益工具（包括权益类优先股/永续债/永续中票等）投资者向项目投入权益资本，项目公司按股本金或其他权益融资工具发行价格扣减符合条件的交易成本后计入权益，无需进行后续计量。债务融资社会资本取得项目债务融资，应按公允价值扣减符合一定条件的交易成本进行初始计量，并按摊余成本法进行后续核算。对社会资本的个别报表而言，在编制财