企业会计准则的新变化第一节

2012年会计人员继续教育——企业会计准则的新变化山东财政学院韩跃[e-mail]本章主要内容企业会计准则主要后续规范性文件长期股权投资准则的主要变化企业合并与合并报表准则的主要变化股份支付准则的主要变化收入、费用及BOT业务的主要变化分部报告准则的主要变化企业会计准则主要后续规范性文件2007年11月16日《企业会计准则解释第1号》2008年8月7日《企业会计准则解释第2号》2009年6月11日《企业会计准则解释第3号》2010年7月14日《企业会计准则解释第4号》后续文件的主要变化《企业会计准则》后续的若干文件在考虑了我国上市公司实务中如股权分置改革、BOT业务、股份支付等现实问题的基础上，对长期股权投资、企业合并、合并报表、股份支付、收入、金融资产等诸多会计准则进行了修订，本章选取其中的主要部分进行讲解。第一节长期股权投资的主要变化企业持有上市公司限售股权的问题成本法核算下的现金股利处理投资比例变化但未改变投资性质时的处理原则处置子公司部分股权后剩余股权的处理购买少数股权的会计处理一、企业持有上市公司限售股权的问题企业持有上市公司的限售股，形成原因主要有两个：第一是股权分置改革，第二是上市公司IPO。《企业会计准则解释》第1号和第3号针对我国特有的限售股权问题专门做出了相关规定：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采成本法或权益法核算。企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。也就是说，股权分置改革中取得的限售股权只能划分为可供出售金融资产，不得划分为交易性金融资产，其公允价值变动计入资本公积，不得计入当期损益。企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当满足《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》中关于该类金融资产的条件。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。《企业会计准则解释第3号》发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。股权性投资重大影响以上重大影响以下长期股权投资划分为成本法权益法控制共同控制重大影响公允价值能够确定公允价值不能确定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资可供出售金融资产可供出售金融资产交易性金融资产适用第2号准则二、成本法核算下的现金股利处理在成本法下，如果投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。【例1-1】甲公司2009年1月，取得对乙公司5%的股权，成本为900万元。2010年2月，甲公司又以1400万元取得对乙公司6%的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。2010年4月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得15万元。借：长期股权投资9000000贷：银行存款9000000借：长期股权投资14000000贷：银行存款14000000借：应收股利150000贷：投资收益150000三、投资比例变化但未改变投资性质时的处理原则投资单位对被投资单位的持股比例减少，如处置部分投资，投资比例减少，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当继续采用权益法核算剩余投资，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益（资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益。【例1-2】甲公司原持有乙公司40%的股权,2011年12月20日,甲公司决定出售其持有的乙公司股权的1/4,出售时甲公司账面上对乙公司长期股权投资的账面价值构成为:投资成本120万元,损益调整32万元,其他权益变动20万元,出售取得价款47万元。甲公司应编制会计分录如下：借:银行存款470000贷:长期股权投资430000投资收益40000同时,还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益:借:资本公积——其他资本公积50000贷:投资收益50000投资单位对被投资单位的持股比例增加，如新增投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当按照新的持股比例对投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值与按增资后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当调整长期股权投资账面价值和资本公积。例如，第一次投资取得20%股权，采用权益法核算，第二次投资800万，取得15%的股权，仍然符合权益法核算的要求。新增投资时，被投资单位可辨认净资产公允价值为5000万，新增投资日，在新增投资前长期股权投资的账面价值为1200万元。在新增投资日，新增部分成本800万，公允价值份额750万，不调整新增部分的投资成本；新增投资日原账面价值1200万，对应公允价值份额为5000*（35%-15%）=1000万，两者差额200万应调整长期投资与资本公积。四、处置子公司部分股权后剩余股权的处理企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。1.处置部分股权后不丧失控制权的处理原则企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，在个别财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并财务报表中处置价款与长期股权投资相对应享有子公司净资产在差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。2.处置部分股权后丧失控制权的处理原则企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照上述规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按本成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（2）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。【例1-3】2011年4月30日，甲公司支付现金930万元，取得乙公司60%股权；当日，乙公司可辨认净资产账面价值970万元，公允价值1020万元。2014年6月30日，甲公司处置了持有的乙公司的部分股权（占乙公司股份的40%），取得处置价款820万元，处置后甲公司对乙公司的持股比例降为20%，丧失了对乙公司的控制权，这20%股权的公允价值为420万元；当日，乙公司可辨认净资产账面价值为1040万元，公允价值为1090万元。乙公司在2011年5月1日至2014年6月30日之间实现的净利润为80万元，其他综合收益为30万元。甲公司丧失对乙公司控制权当期的个别财务报表中，首先，对于处置股权，应当将处置价款820万元与其账面价值(初始成本930万元×40%÷60%=620万元，相当于处置掉所持有资产的2/3)之间的差额计入当期投资收益。借：银行存款8200000贷：长期股权投资6200000投资收益2000000其次，对于处置后剩余股权(即甲公司持有的乙公司20%股权投资)，就甲公司而言，可能存在以下三种情形：一是对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认为长期股权投资，并以成本法核算。此种情形下，甲公司应当按账面价值310万元(930万元-620万元)作为长期股权投资，并采用成本法核算。二是对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在市场中有报价、公允价值能可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。此种情形下，甲公司应当按照按照账面价值310万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。三是能够对乙公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算。此种情形下，甲公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：第一步，将剩余股权投资账面价值310万元与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额(310万元-1020万元×20%=106万元)作为商誉，该部分商誉不需要对长期股权投资的成本进行调整。第二步，按照处置投资后持股比例计算享有乙公司2011年5月1日至2014年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为22万元(110万元×20%)，应当调整增加长期股权投资的账面价值。第三步，在以后期间采用权益法核算。【例1-4】沿用【例1-3】，并假定甲公司还存在其他子公司。则甲公司在编制对乙公司丧失控制权当期的合并财务报表时，应当按照以下四个步骤进行会计处理：第一步，应当对剩余的对乙公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量(420万元)。第二步，处置股权取得的对价(820万元)与剩余股权公允价值(420万元)之和(1240万元)，减去按原持股比例(60%)计算应享有乙公司自购买子公司开始持续计算的净资产份额(1090万元×60%=654万元)之间的差额(1240万元-654万元=586万元)，计入丧失控制权当期的投资收益。第三步，乙公司其他综合收益中与甲公司持有股权(60%)相关的部分(30万元×60%=18万元)，也应当转为投资收益。第四步，在丧失对乙公司权当期的合并财务报表附注中，甲公司还应当披露其处置后剩余的乙公司20%股权在丧失控制权日的公允价值(420万元)、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额(420万元-1090万元×20%=202万元)。五、购买少数股权的会计处理母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则解释第2号》相关规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买