会计学第七讲-存货和折旧

会计学第七讲存货和折旧刘曼路[e-mail]浙江大学管理学院存货存货•存货按其经济用途通常可以分为制造业存货、商品流通企业存货和其他行业存货。存货•制造业存货是指为了从事产品的生产而购入或拥有的库存物品。具体可分为：–原材料，指企业通过采购或其他方式取得的用于制造产品并构成产品实体的物品，以及取得的供生产耗用但不构成产品实体的辅助材料、修理用备件、燃料等。–委托加工材料，指存放于他处，但所有权属于本企业，委托其他单位代为加工的各种材料。–包装物和低值易耗品，指为了包装本企业产品或商品而储存的各种容器和由于价值低、易损耗等原因而不能作为固定资产的各种劳动资料。–在产品及自制半成品，指正处于生产过程中或者尚未最后完工的产品和已经完成一定的生产过程，但尚未完成全部生产工艺而收入半成品库中，既可以取出继续加工，又可以直接售出的产品。–产成品，指企业加工生产并已完成全部生产过程，可以对外销售的制成产品。存货•商品流通企业存货指商品流通企业在其经营过程中为销售而购入或储备的物品。存货主要分为：商品、材料物资、低值易耗品、包装物等，其中商品存货是商业企业存货的主要组成部分。存货•其他行业存货指除了制造业和商品流通企业之外的其他服务性企业，既不生产产品也不经销产品。其拥有的各种办公用品、物资材料、家具等是该类企业的存货。存货•存货按存放地点分类可分为库存存货、在途存货、委托加工存货。–库存存货，指已经到达企业，并已验收入库的各种材料、商品、产成品等。–在途存货，包括运入在途存货和运出在途存货。运入在途存货是指货款已经支付或虽未付款但已经取得所有权、正在运输途中的各种从外部购入的存货。运出在途存货是指按合同已经发出或送出，但尚未转让所有权也未确认销售收入的存货。–委托加工存货，指由于某些原因而委托外单位加工的各种材料、商品和半成品等。存货的计价•企业的存货成本是指存货成本的构成内容而言，我国会计准则规定，各种存货应当按照取得时的实际成本计价。采用计划成本法或定额成本法进行日常核算时，应当按期结转其成本差异，将计划成本或者定额成本调整为实际成本，即企业的存货不论采用什么方法进行日常核算，最终将反映实际成本。–存货的实际成本–存货的计划成本存货的实际成本•外购存货的实际成本•自制存货的实际成本•委托加工存货的实际成本存货的计价•外购存货的实际成本包括：（1）买价；（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）；（3）运输途中的合理损耗；（4）入库前的整理挑选费用；（5）购入存货负担的税金、外汇价差和其他费用。存货的计价•自制存货的实际成本，包括自制过程中发生的材料费、人工费等直接费用和间接费用（即制造费用）。存货的计价•委托外单位加工的存货成本包括加工过程中发生的各种实际成本，包括：（l）加工中耗用的材料物资的实际成本；（2）支付的加工费用；（3）支付的往返运杂费。存货的计划成本•存货的计划成本是为估计存货的实际成本而预先制定的。因此，存货的计划成本与实际成本的组成是一致的，而且在制定计划成本时，应尽可能与实际成本接近，以便考核存货计划成本的执行情况，分析节约和超支的原因。存货的盘存制度–企业确定存货的实物数量有两种方法•实地盘存制；•永续盘存制。–确定存货数量的基本公式为：–期初结存数量+本期收入数量=本期发出数量+期末结存数量实地盘存制•实地盘存制也称定期盘存制，指会计期末通过对全部存货进行实地盘点，以确定期末存货的结存数量，然后分别乘以各项存货的单价，计算出期末存货的总金额，记入各有关存货科目，并计算本期已耗用或已销售存货的成本。采用这种方法的企业，平时的存货核算只登记存货的增加数量，不登记减少数，在会计期末通过实地盘点确定实地存货数量，并据此计算出本期发出的数量。•基本公式为：本期发出数量=期初结存数量+本期收入数量-期末结存数量永续盘存制•永续盘存制也称帐面盘存制，指存货项目应做经常性的库存记录，它需要对每一种品种、规格的存货设置明细分类帐户，通过这些明细帐的记录确定销售或耗用的成本及期末结存的成本。在没有发生丢失和被盗的情况下，存货帐户的余额应当与实际库存相符。采用永续盘存制也要定期进行实地盘点每年至少应对存货进行一次全面盘点，具体盘点次数视企业内部控制要求而定。•基本公式为：期末结存数量=期初结存数量+本期收入数量-本期发出数量实地盘存制与永续盘存制的比较•实地盘存制方法日常核算简单，因为它不需要日常设置明细帐来反映存货的减少和结存情况。但是这种方法不能随时反映存货的收入、发出和结存的动态；同时容易掩盖存货管理中存在的自然和人为的损失。由于企业销售或耗用的数量是倒挤出来的，所以日常的计量、收集和保管中产生的错误以及被盗、浪费等减少的存货，也包括在了本期销售成本或已耗用的成本中了，影响了成本核算的正确性，也不利于存货控制。一般来说，实地盘存制只用于品种多、收发频繁、价值较小、数量不稳定的鲜活商品等。•永续盘存制的日常核算比较复杂，存货明细记录的工作量较大。其优点在于随时反映存货的增减变化及结存情况，可以进行实物与金额两方面的控制，有利于加强对存货的管理。分配存货成本•销售存货时，相应的存货成本转为销售成本，转入的部分为商品成本。–当存货能够被逐一认定时，并且它们的成本可以单独记录时，会计人员可以采用“专项认定法”。例如一家家电商店的存货是3台电视机，每台电视机都有一个标识号码，号码记录在购货发票上。有了标识号码，会计部门便能够记录每一台发动机的成本。在销售中，能够准确记录所发生的实际成本。–如果存货项目系同类商品，销售方就不必使用“专项认定法”，而是采用更方便的做法，即“成本流转假设”。以下为“成本流转假设”的三种假设：先进先出法（FIFO）后进先出法（LIFO）加权平均法举例•例如，一家家电商店期初存货有一台电视机，称为1号电视机，购入价格为250美圆。假设它在一段时期内购入两台电视机，2号电视机和3号电视机。2号电视机的购入价格为290美圆，后来购入的3号电视机的价格为300美圆。然后该商店卖了一台电视机，卖出价为550美圆。该商店购入的三台电视机是完全相同的产品，由于购入时间的不同，产生了购入价的差异。先进先出法（FIFO）•假设最先采购，即存放时间最久的商品最先出售，因此，余下的存货由最近采购的商品组成。用先进先出的假设，该商店卖了1号电视机，而2号和3号电视机仍为存货。后进先出法（LIFO）•假设最近采购的商品最先出售，因此，余下的存货由最早采购的商品组成。用后进先出的假设，该商店卖了3号电视机，而1号电视机和2号电视机仍为存货。加权平均法•假设所有商品的价值，存货中已售和未售的单位，都以平均单位成本计价。事实上，加权平均法假设从存货中提走的单位是随机的。采用加权平均法时，每次采购后就要计算存货中所有商品的平均成本，平均成本的计算方法是用可销售商品的总成本除以存货的单位数。历史成本数据期初存货：1号电视机……………………………………………………………….$250购买：2号电视机……………………………………………………………….2903号电视机……………………………………………………………….300存货成本…………………………………………………………………………………840销售收入：一台电视机…………………………………………………………………..550成本流转假设先进先出加权平均后进先出财务报表销售收入…………………………………………….$550$550$550销售成本…………………………………………..250280300毛利………………………………………………..300270250期末存货…………………………………………..5905605401号电视机的成本为$250三台电视机的平均成本为$280（=$840/3）3号电视机的成本为$3002号和3号电视机的总成本为$290+$300=$590两台电视机的平均成本为2×$280=$5601号电视机和2号电视机的总成本为$250+$290=$540方法销货成本期末成本可供销售的商品先进先出低高一样后进先出高低一样加权平均中中一样三种方法的比较是否在任何情况下都是正确？三种方法的评价•过去50年中，经济的通货膨胀一直持续，也就是价格持续上涨。当采购价格不断上涨时，先进先出法将较低的成本指派给销售成本，而将较高的成本留在存货中。因为销售成本较低，企业采用先进先出法报告的利润要比其他存货计价法报告的利润高。有些企业乐于在财务报告中采用先进先出法，因为他们的目的是尽量抬高净利润，而在所得税问题上，多报利润就要多交纳税金。先进先出法的优点是存货以最近的采购价格计价，因此资产负债表的存货资产价值就更接近其现行重置成本。三种方法的评价•后进先出法下，销售成本接近于现时的情况，因为它源自于最近的采购。然而所得税考虑是后后进先出法报告的销售成本比其他方法都高进先出法广泛使用的最主要的原因。，所以应税利润降低了。总之，如果存货成本上涨，企业使用后进先出法申报所得税可以减少税收负担。后进先出法也有一个显著的缺点，即存货资产的计价以企业最早的存货采购成本为基础，企业经营数年后存货的现行重置成本就大大低估了。因此采用后进先出法进行存货计价的企业需要在报表附注中披露存货的现行重置成本。三种方法的评价•同类商品只有在加权平均法下才有相同的记帐价值。加权平均法避免了专项认定法的缺陷。我们无需记录已售的或是仍在仓库里的每个单位，同时，也不可能利用销售给客户的特定单位操纵利润。加权平均法的缺陷是不能反映存货现行重置成本的变化，因为这一成本已经和较早的成本平均了。因此无论是期末存货计价还是销售成本都无法及时反映商品现行重置成本的变化。折旧厂场资产的购置•厂场资产的成本包括为使该资产到达指定地点和可使用状态所发生的一切合理和必要的支出。因此，所有附带费用都应包括在厂场资产的成本中，例如采购价款的销售税金、运输费和安装费等。厂场资产的购置•一家企业在寻找和购置新厂房的过程中发生了如下几项成本：–1.土地和建筑的采购价款………………………..$1000000–2.处理购买合同的律师费…………………………….10000–3.付给房地产商的交易费………………………...……2000–4.参与寻找新厂房和价款协商的员工的工资…...……8000–5.用公司汽车寻找厂房的费用…………...……………...75–6.在寻找厂房过程中公司汽车的折旧费……...……….65–7.付给工程师的咨询费，他为建筑作了价值评估和维修费评估的报告………….15000–8.公司汽车在寻找新厂房的过程因意外事故发生了不属于保险范围的修理费用..3000–9.公司管理人员由于寻找新厂房而失去潜在的新客户所产生的利润损失………20000前六项成本是与新厂房的寻找和购置直接相关的。公司应把这六项成本记为厂场资产的成本。当土地和建筑的购置完成后,公司可以把$1020140的总成本(=$1000000+$10000+$2000+$8000+$75+$65)分别分配到土地和建筑这两项资产中。（在会计上需要这样的分配是因为建筑需要考虑折旧，土地不需要考虑折旧）。分配的比例按照土地和建筑的相对市场价值。例如，在第七项中的工程师估计建筑目前的市场价值为$250000,那么公司可以把总成本$1020140的25%（=$250000/$1000000）分配到建筑上，75%分配到土地上。第七项中的工程师的报告费用只与建筑有关，因此这项费用应归入建筑这项资产的成本。只有合理和必要的支出才纳入资产成本。例如，在第八项中，公司汽车由于意外事故所发生的修理费应确认为当前会计期的费用，而不是归入资产成本。因为汽车的意外事故不是必要的，而这正是导致修理的原因。第九项中损失的利润不能纳入资产成本，应归入机会成本。折旧•会计中的折旧就是在有形厂场资产提供服务的期间将其成本分配到费用。折旧最基本的目的就是遵守配比原则，即用产生收入所消耗的销售成本和服务来抵消某一会计期的收入。折旧–厂场资产的成本被分配至多个会计期间主要有两个原因：