六所有者权益的核算

第六章所有者权益的核算所有者权益是企业取得生产经营所需资产的主要来源之一。它有投资人对企业投入资本以及企业生产经营过程中形成的留存收益所构成。投入资本是指投资者实际投入企业的资本；留存收益则是企业积累的盈余公积和未分配利润。同时，所有者权益的核算因企业的组织形式不同而不同。1.1所有者权益亦称产权，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额，也就是说，所有者权益是所有者对企业净资产的所有权。其分类如图表所示：所有者权益分类意义资本投入资本增值留存收益实收资本资本公积盈余公积未分配利润能清晰地反映企业内部的资金来源结构能反映利润分配政策上的限制因素一、所有者权益的概念和特征第一节所有者权益概述第一，所有者权益实质上是所有者对企业净资产的所有权、占用权、处置权以及分配权。第二，所有者权益是一种剩余权。在法律上，债权人对企业资产的要求权优先于所有者权益。即当企业进行清算时，变现后的资产首先用于偿还负债，剩余资产才在投资者之间按出资比例或股份比例进行分配。也就是说，所有者权益的计量属性不明确，它不是直接计量的结果，而是资产计量和负债计量后随之确定的结果。第三，所有者权益是企业的长期性资本来源。它没有约定的偿还期。第四，所有者权益表明所有者既是企业资产增值的受益者，也是企业经营风险和投资风险的承担者。1.2所有者权益的特征（一）独资企业及其所有者权益二、所有者权益的构成及其与企业组织形式的关系独资企业及其所有者权益独资企业是由单个投资者独立出资而形成的一种企业组织形式。定义特征独资企业是会计主体，但不是法律主体。独资企业的财产和债务，在法律上被视为业主个人的财产和债务，企业对外开展的业务活动被视为业主个人的活动。独资企业创立的程序非常简单，开办费较少。业主对企业的财产及其利润拥有全部支配权。业主对企业债务独立承担无限清偿责任。独资企业不是纳税主体，其收益与业主的其他收入一起交纳个人所得税。权益特点不区分积累在企业中的业主投资净额与企业经营中所赚得的利润。即业主资本科目反映了独资企业所有者权益变动的全部过程和结果。（二）合伙企业及其所有者权益合伙企业及其所有者权益定义合伙企业是指至少两个投资者按照协议共同投资、共同经营、共担风险、承担无限债务清偿责任的企业。特征在业务上各合伙人间具有相互代理关系。在债务清偿义务上各合伙人间负有连带无限责任。各合伙人共享企业财产。权益特点与独资企业十分相似，同样不需要区分积累在企业中的业主投资净额与企业经营中所赚得的利润。合伙人投入企业的资本，应全部作为业主投资，分别计入各合伙人的资本科目。合伙企业的损益也应该按合伙契约中所规定的方法进行分配，然后将各合伙人分得的数额分别转入各自的资本科目。需要注意的是，企业向合伙人借款或企业借款给合伙人的行为，不属于合伙人投资和提款性质，故应作为企业的负债或应收帐款处理，但必须同企业与外界的商业往来结算帐款分开反映。（三）股份公司及其所有者权益股份公司有限责任公司由两个以上股东共同出资，多个股东以其所认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任的企业法人。股份有限公司指全部资本由等额的股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。比较项目区别有限责任公司股份有限公司划分形式不分为等额股份分为等额股份发行形式签发出资证明而不发行股票发行股票股东人数2个以上50个以下只有下限没有上限是否自由转让需经股东会议讨论通过股票可以自由交易或转让股份有限公司与有限责任公司的区别：1.2.3.1有限责任公司和股份有限公司的所有者权益构成所有者权益的构成投入资本资本公积盈余公积未分配利润是指企业的投资者实际投入企业的资本。它是所有者权益的主体和资本。资本公积不便于归于具体的投资者，也不是有盈利所形成的。主要包括股票发行溢价、资产重估增值、接受捐赠财产等。一般盈余公积公益金用途一进行资本积累，即转赠资本。二是以丰补歉，即弥补亏损。用途兴建集体福利设施未分配利润是指企业实现的利润中未说明用途或留待以后年度进行分配的利润，即企业净利润分配后的剩余部分，是尚未指定用途的利润。1.2.3.2有限责任公司和股份有限公司所有者权益的特点对有限责任公司来说，企业的实收资本应等于企业的注册资本。在企业增资扩股时，如有新投资者加入，新加入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实收资本”科目，而记入“资本公积”科目。股份公司所有者权益的特点如下图所示：股份公司的设立发起式募集式公司的股份全部由发起人认购，募集费用较低，其筹资费用可直接记入开办费或管理费用。除发起人认购外，还可以向其他法人或者自然人发行。筹集资本需由发起人聘请证券商发行股票，发行费用较高，在采用溢价发行股票的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行手续费、佣金等发行费后记入“资本公积”科目。三、所有者权益的计量在企业正常经营期间，所有者权益的计量并不需要单独计算，它的计量依赖于资产的计量和负债的计量。即企业资产总额减去负债总额后的剩余权益或净资产。《企业会计准则》第39条规定：“投入资本应当按实际投资数额入帐”，“股份制企业发行股票，应当按股票面值作为股本入帐”。第二节独资及合伙企业的所有者权益的核算一、独资企业的所有者权益2.1.1.独资企业所有者权益会计处理的特点由于独资企业是由个人独立出资而形成的一种企业组织形式，它不具有独立的法律地位，不是纳税主体。出资人对企业的财产和赚取的利润拥有全部支配权，也对企业的债务负有无限连带责任。所以独资企业所有者权益的最大特点在于，不需要区分业主投资和利润积累，因为不论是业主对企业进行投资，还是业主从企业中提款及利润分配等，均是业主的自主行为。2.1.2.独资企业所有者权益的会计处理独资企业所有者权益的核算需设置“业主投资”帐户，如T型帐户所示。关于业主提款，要注意两点：一是业主提款必须在企业帐面上得到反映；二是平时发生业主提款时应先通过“业主提款”这一暂记性科目进行反映，年终结转“业主资本”。业主投资业主投入资本和盈利而增加的业主权益业主提款等权益的减少例：某企业是王某个人出资举办的独资企业，1999年发生的有关业主权益变动的部分事项及会计处理如下：（1）2月6日，王某追加投入企业现金36000元：借：现金36000贷：业主资本36000（2）9月8日，王某提款4000元供个人使用：借：业主提款4000贷：现金4000（3）12月31日，将本年实现的净利润120000元转入资本：借：本年利润120000贷：业主资本120000（4）12月31日，将本年累计的业主提款20000元冲减资本：借：业主提款20000贷：业主提款20000二、合伙企业的所有者权益2.2.1.合伙企业及其所有者权益的核算特点合伙企业和独资企业十分相似，其主要差别在于：合伙企业是由两个或两个以上的合伙人共同投资经营的，因而，合伙企业的会计核算有以下特征：为了明确合伙人之间的责、权、利关系，必须订立合伙契约，明确规定损益分配方案、合伙人提款的规定、合伙人解散与清算的程序等。2.2.2.合伙企业所有者权益的会计处理合伙人投入的资金，应全部作为实收资本，分别记入各合伙人的明细帐下。各合伙人从企业提款，将减少该合伙人在企业中的资本。另外，合伙企业的损益，应该按照合伙契约中所规定的方法来分配，分别转入各合伙人的资本帐户。合伙企业的合伙人可以以现金或者其它方式进行投资。在合伙企业中新合伙人的加入，必须得到所有原合伙人的许可。同样，合伙人因某种原因需要退伙时，要经其他合伙人的同意。其出售股权价格的高低对合伙企业的资本总额都没有影响。由于原合伙企业经营状况不同，新合伙人投入同样的资产，其股权的大小可能会有所不同。如果企业的盈利能力一般，新合伙人一般可以按其实际投资额取得股权。一、股份公司股份及其种类（一）普通股普通股是公司资本构成的基本股份，其特点是公司经营良好时，其股东所得收益最大；反之，经营失败时股东承担风险也最高。它可以是有面值的，也可以是无面值的。面值的作用具有以下两个作用：一是根据法律规定，普通股的发行价格一般不低于其面值；其二，当股东权益低于普通股面值时，法律上一般禁止公司分派股利。公司依据公司章程和证券管理机构的规定，可对外发行的最大股份数称为已授权股份，如果公司想增发股份，必须先修改公司章程并经证券管理机构的核准。第三节股份公司所有者权益的核算2.3.1.1普通股股东的基本权利：收益分配权。普通股股东有权按其所持股份的比例分享企业的收益，并承担企业亏损。剩余资产分配权。在企业停业清算时，其全部财产在偿还债券人的债务以及优先股的投资之后，剩余财产在普通股股东之间进行分配。表决权。普通股股东有权参与企业的重大经营和财务决策。股份有限公司是通过股东大会来行使选举董事与监事，以及对重大经营事项进行表决的权利。优先认股权。帐簿查阅权。在理论上是可行的，但在实物中，股东的这种权利受到了限制。应付债券普通股优先股两者的股息率是固定不变的；两者在企业清算时对企业剩余财产的索偿权优于普通股；对企业的经营决策无表决权。两者在企业进行纳税申报时，都应作为利润分配项目，不得低扣企业的应税所得；两者都没有到期日，只要企业不歇业清算或承诺优先股可提前赎回，则企业就没有偿还的责任；两者的股息是否支付及何时支付，其决定权在于企业董事会。（二）优先股优先股与债券及普通股的区别:优先股是否可积累是否可分红累计优先股非累计优先股分类面值的作用特点如果企业未能分配股息，或分派的股息低于规定水平，则所欠的股息将累计于次年或以后若干年，在分派普通股股息之前优先支付优先股股息。特点与累计优先股相反可参与优先股不可参与优先股作为优先股股东在企业清算时分配企业剩余财产的依据。作为确定股息和收兑价格的依据。作为会计计算优先股股本的依据。2.3.2.1优先股的分类及面值的作用股份公司有限责任公司股份有限公司以货币资金方式投入资本以实物资产方式投入资本以无形资产方式投入资本包销发行方式下的实收资本直接发行方式下的实收资本企业资本（或股本的变动）二、股份公司投入资本的账务处理记账处理记账处理记账处理记账处理借记“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目借记“原材料”科目，“应交税金----应交增值税（进项税额）”科目，贷记“实收资本”科目借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目借记“银行存款”，按面值或设定价值贷记“股本”科目，按售价与面值之差贷记“资本公积”科目举例：（以货币资金方式投入资本）吉澳公司收到国家投入企业的资本1500万元，百叶公司投入资本800万元，李林个人投资800万元，共计人民币3280万元，全部存入吉澳公司帐户。此时，编制会计分录如下：借：银行存款32800000贷：实收资本——国家投资15000000——白叶公司9800000——李林8000000举例：（以固定资产方式投入资本）吉澳公司收到甲公司投资转入的一项固定资产，投出单位的账面价值为120000元，经双方议定的价值为100000元，分录如下：借：固定资产100000贷：实收资本——甲公司100000以材料物资方式投入资本，应当按照材料物资的评估确认价值入帐，借记“原材料”科目，按增殖税专用发票上注明的增殖税额，借记“应交税金——应交增殖税（进项税额）”科目，按两项合计金额，贷记“实收资本”科目。包销发行方式下实收资本的账务处理：在这种发行方式下，股票发行公司将按约定价格出售给证券公司或投资银行，在由后者将股票转售给最终的投资者。其账务处理为：按股票的售价借记“银行存款”，按面值或设定价值贷记“股本”科目，按售价与面值之差贷记“资本公积”科目。举例如下：吉澳股份有限公司1997年1月1日将发行的5000万股面值为1元的普通股，1000万股面值为1元的优先股，股息率为10%的优先股出售给证券公司，每股售价分别为3元和2元。分录如下：借：银行存款1700000