国家会计学院纳税筹划培训课件（1）

国瑞兴光专业税务服务企业购并重组与纳税筹划江苏国瑞兴光税务师事务所江苏国瑞兴光税务咨询有限公司高允斌国瑞兴光专业税务服务主讲人简介：中国注册会计师，中国注册税务师，注册资产评估师，高级会计师。中国民主促进会会员，民进江苏省委会经济与法律工作委员会委员。现任江苏国瑞兴光税务师事务所所长、江苏国瑞兴光税务咨询有限公司执行董事。江苏康缘药业股份有限公司、南京云海特种金属股份有限公司独立董事。中国注册会计师协会专业技术咨询委员会委员、专家库成员，江苏省工商联房地产商会专家顾问委员会委员，江苏省注册税务师协会理事，江苏省注册会计师协会专业技术委员会委员。长期受聘于中国注册会计师协会、中国注册税务师协会及其部分地方协会，以及南京大学、北京国家会计学院等多家高校。出版个人专著有《小型企业审计实务》、《会计与税法差异比较及纳税调整》、《企业重组的会计处理与纳税处理》、《个人所得税最新政策解析与纳税筹划》、《新企业所得税申报表填报指南及政策解析》、《公司税制与纳税筹划》等，主编、参编教材九部。共在《会计研究》、《财务与会计》等刊物发表会计、审计、税务类专业文章一百余篇，并多次获得科研奖励。现任多家大型企业和上市公司的税务顾问。国瑞兴光专业税务服务一、企业购并类型与纳税筹划（一）从参与合并各方的组织形式变化上，可分为吸收合并、新设合并和购买控股权合并，前两者是我国《公司法》规定的合并形式。（二）从支付合并代价的方式看，分为现金收购合并、换股合并和混合式合并。按照合并各方的关联关系，可分为共同控制与非共同控制下的企业合并。（三）从购并范围看，分为跨国购并与境内企业合并。（四）按购并双方业务活动的构成关系，可以分为横向一体化合并、纵向一体化合并、多元化经营合并等。国瑞兴光专业税务服务企业购并与纳税筹划（一）通过企业购并降低税负当宏观税收政策对企业税负产生严重不利影响时，积极的、有针对性的企业购并可能帮助企业渡过难关。[例1]在“财税字[2001]84号”文中又规定，将粮食白酒和薯类白酒的消费税计税办法由从价定率计税改为从量定额（每500克税额为0.5元）和从价定率(粮食白酒税率为25%)相结合的复合计税办法，同时停止执行外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。”国瑞兴光专业税务服务在该政策出台之前，假定乙企业从甲企业购入500克原料粮食白酒，不含增值税的价格为10元，采用上述加工方式生产出成品酒1000克，不含增值税的价格为18元，则甲企业应缴消费税为：10×25%=2.5（元），乙企业实现销售后应缴消费税为：18×25%-2.5=2（元），两企业总税负为4.5元。执行新政策后，甲企业应缴消费税为：10×25%+0.5=3（元），乙企业实现销售后应缴消费税为：18×25%+2×0.5=5.5（元），两企业总税负为8.5元。试分析企业购并方法的运用及其税收筹划效果。国瑞兴光专业税务服务（二）因税收成本的差异而影响购并对象或购并方式当存在着多个备选目标企业，或购并方式在一定范围内具有调整空间时，当事各方会倾向于税负较低的方案。国瑞兴光专业税务服务（三）在企业购并中合理处理税收问题企业购并可能存在着不同的目的，如整合资源、提高规模效益、进行多元化或一体化经营、产生协同效应等，即企业购并在诸多情况下并非首先是出于节税目的，而是基于其他战略目标，且在既定目标下确定了购并对象、支付方式等。因此，在此类企业购并业务中，税收筹划是一个决策分支，应服务于企业购并的总体目标，并有利于促进企业购并业务的开展和增进相关利益主体的利益。国瑞兴光专业税务服务二、吸收合并或新设合并下的纳税筹划在吸收合并或新设合并下，合并方所发生的合并代价分为支付股权（股票）和支付非股权（现金、债券、实物资产等）。在有关内资企业之间合并的税收政策中，分别合并代价而规定了不同的税收政策，为此，有关各方或需因税收成本的不同而筹划不同的合并支付方式，或在合并支付方式既定的情况下需合理合法地处理各项涉税问题。国瑞兴光专业税务服务（一）是现金购并还是换股合并——企业所得税即时纳税或递延纳税之间的选择1、现金购并下的税收政策要点（国税发[2000]119号，以下简称119号文）——被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。——合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。——被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。国瑞兴光专业税务服务2、换股合并或以换股为主的混合购并业务中税收政策要点119号文规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关批准：——被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。国瑞兴光专业税务服务——被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。——合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。国瑞兴光专业税务服务总结现金购并与换股合并的差别：纳税义务的时间性差异及其对货币时间价值的影响。（参见拙文：《免税重组，还是应税重组》，《中国税务报》2004，5，25）国瑞兴光专业税务服务[例2]A企业分别拥有B、C企业82%和60%的股份，C企业又持有B企业18％的股份，B企业的所有者权益为14000万元，其中股本10000万元，盈余公积2300万元，未分配利润1700万元。A企业为了降低对外投资比例和调整投资结构，拟对外转让其持有的B企业股权，由于B企业的业务与D企业基本相同，因而D企业有意以15000万元的价款收购B企业的全部股权并与之合并，向B企业支付15000万元。上述三企业均为内资企业。国瑞兴光专业税务服务方案一：现金购并。目标企业B企业对被合并的资产需视同销售，从而产生企业所得税：（15000-14000）×33％=330（万元）。A、C企业取得14670万元，视为股权清算，其中10000万元为收回资本，另4670为B企业税后收益，在各方企业所得税税率相等情况下，无需补税。D企业取得合并资产，可以评估价值为计税成本。由于目标企业B产生了即时税负，故有人对此提出筹划方案：国瑞兴光专业税务服务方案二：上述三企业间变换一下收购方式，由D企业分别向A、C企业支付收购价款2050万元和450万元，A、C企业将其余的B企业股权转让价款10250万元和2250万元等额转换为D企业的股权。由于A、C企业取得的现金收入即非股权支付额分别占取得D企业股权价值的20％，因此在向税务机关申请并获批准后，重组时B企业可不确认资产转让所得（“国税发[2003]45号”第六条中有了变化，规定应“将与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得”，从而与会计核算中的结果相协调。）A、C企业不需计算股权转让所得。国瑞兴光专业税务服务D企业并入B企业资产的计税成本只能按其在B企业的原账面价值为基础，而不得基于公允价值。因此，合并时目标企业B企业未即时缴纳的企业所得税实际上递延至合并后的D企业逐期缴纳，合并各方因此而获得了与税额相应的货币时间价值。问题：参与企业合并的各方会接受上述筹划方案吗？上述案例说明了什么问题？（该案例摘自拙文《纳税筹划与企业发展战略关系辨析》，载于《财务与会计》2005年第8期）国瑞兴光专业税务服务（二）现金购并下合并企业对支付价款的筹划[例3]甲公司以2003年6月30日为基准日，以支付现金方式收购了乙公司的全部股权，交易价款为434万元，直接支付给乙企业的原股东，收购后乙公司的全部资产和负债并入甲公司，无需清算而解散。该基准日乙公司净资产的账面价值为326万元，评估确认值为434万元，乙公司合并前有尚未弥补的亏损8万元。试分析按上述价款和方式交易后产生的问题。国瑞兴光专业税务服务（三）现金购并下合并企业对“商誉”的合理处理假定例3中甲企业支付的股权转让价款为480万元，则又会产生什么问题？如何进行合理的纳税筹划？（相关内容请参考拙著《企业重组中的会计处理与纳税处理》第五章，东北财经大学出版社04年版）国瑞兴光专业税务服务（四）因合并而对员工补偿金的安排及筹划假定例3中甲企业支付的股权转让价款为400万元，之所以交易价款低于净资产评估价值，是因为甲企业承诺承担乙企业的部分冗员，并协议在二年内不得解雇。则又会产生什么问题？从税收的角度看，在企业购并中，被合并企业（目标企业）的冗员是在合并前的目标企业解除劳动合同关系，还是在合并后解除劳动合同关系更有利？国瑞兴光专业税务服务（五）换股合并下对弥补目标企业亏损指标的筹划119号文规定，换股合并或以换股这主的合并下，被合并企业合并前尚未弥补的亏损可由合并后企业在规定期限内弥补，具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损所得额=合并企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)。国瑞兴光专业税务服务[例4]乙公司被合并前两年发生的、尚未弥补的亏损为200万元，合并基准日账面资产和负债均为1500万元，净资产为零，合并时确认的公允价值也为零。乙公司有A、B两个股东。甲公司系合并企业，合并基准日的净资产为2000万元，合并后第一个纳税年度补亏前的应纳税所得额为300万元，企业所得税税率为33%。如果甲、乙公司直接换股合并，将很难利用乙公司的亏损。国瑞兴光专业税务服务现设计两个方案：方案一：合并前，某债权人C将其在乙公司的500万元长期债权等值转为500万元股权；方案二：例如在上例中，乙公司欠甲公司货款350万元，现双方签订债务重组协议，乙公司一次性向甲公司支付200万元，甲公司豁免其剩余的偿债义务。——试分析两个方案产生的不同筹划效果；——讨论：共同控制下的两个企业互有盈亏时，合并日后产生的抵税效应。（引自拙文《免税合并，还是债务重组》，《中国税务报》2004，9，28）国瑞兴光专业税务服务（六）企业合并下目标企业其他税收待遇的处理1、目标企业合并前购买国产设备剩余抵税指标的利用问题。2、目标企业合并前尚未转回的时间性差异问题。3、目标企业免税进口设备的处理问题。国瑞兴光专业税务服务（七）“免税”换股合并后对减值资产的处理及其抵税效应[例5]在例4中，之所以净资产的账面价值为零，公允价值也为零，是因为部分资产评估增值250万元，另部分资产评估减值250万元。假定这部分减值资产并不为合并后的甲公司所需，试比较在合并前处置与合并后处置所产生的不同税收问题和财务结果。国瑞兴光专业税务服务（八）“免税”换股合并后的股权变更及政策实施中的问题[例6]乙公司共有五个股东，现甲公司希望通过换股合并来合并乙公司，原因或是乙公司存在大量尚未弥补的亏损，或是乙公司无尚未弥补的亏损，且合并时净资产的公允价值大高于其账面价值。但乙公司的五个股东中有二个股东有退出股东行列的动机，如果立即退股，则甲公司向其支付的现金占支付给另三个股东的非股权支付额将达到35%。这将产生何种影响？应作怎样的合理处理？国瑞兴光专业税务服务（九）合并时流转税的筹划企业合并时涉及不动产和货物转移的基本政策。利用上述政策购置目标企业的资产。合并后转让被合并资产中的固定资产的涉税处理。存货评估减值的处理。国瑞兴光专业税务服务（十）合并时对其他小税种的筹划契税。在“财税字[2003]184号”文中规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后